Проведение достройки, реконструкции или модернизации основных средств неизменно вызывает большое количество вопросов у налогоплательщиков, особенно в части, связанной с расчетом налога на прибыль. Как раз этому и посвящено комментируемое письмо Минфина России. Во-первых, в нем рассмотрена возможность перевода основных средств после их модернизации в другую амортизационную группу. Во-вторых, разъясняется порядок амортизации основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974
Амортизационную группу менять нельзя
Именно к такому выводу пришли финансисты в своем письме. Как же они рассуждали?
Начали они с общих положений.
Согласно нормам пункта 1 статьи 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств (или нематериальных активов) применяется для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода имущества в эксплуатацию в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.
Понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения, достройки, дооборудования определены в пункте 2 статьи 257 НК РФ.
В частности, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.
При этом Налоговый кодекс предусматривает, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию.
Такое возможно, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта увеличился срок его полезного использования.
Однако пункт 1 статьи 258 НК РФ содержит важное ограничение: увеличение срока полезного использования основного средства может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство.
Таким образом, финансисты приходят к заключению, что в случае увеличения срока полезного использования основных средств по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 258 НК РФ (то есть при реконструкции, модернизации или техническом перевооружении), перевод основных средств из амортизационной группы, в которую они были включены первоначально (на дату ввода в эксплуатацию), невозможен. Даже при условии, что изменилось технологическое или служебное назначение объекта.
Вывод финансистов вполне логичен и опирается на нормы Налогового кодекса, так что вряд ли с ним стоит спорить. Но как же тогда амортизировать основные средства, подвергнувшиеся реконструкции, модернизации или техническому перевооружению? Ответ на этот вопрос также содержится в комментируемом письме.
Нормы амортизации остаются неизменными
По мнению финансистов, остаточную стоимость указанных основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе имущества в эксплуатацию.
Ответ весьма лаконичен, поэтому рассмотрим его более подробно, тем более что именно с этим выводом можно и поспорить.
Вначале отметим, что такая лаконичность объясняется, видимо, и тем обстоятельством, что высказанная в письме точка зрения далеко не нова (письма Минфина России от 27.12.10 № 03-03-06/1/813, от 12.02.09 № 03-03-06/1/57, от 06.02.07 № 03-03-06/4/10, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).
Придерживается ее и налоговая служба (письма ФНС России от 14.03.05 № 02-1-07/23, УФНС России по г. Москве от 16.08.06 № 20-12/72962).
Чиновники предлагают исходить исключительно из формальных норм Налогового кодекса, согласно которым расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется единожды при первоначальном вводе объекта в эксплуатацию.
Такие рассуждения при их практическом применении приводят к тому, что если стоимость основного средства увеличилась в результате проведения реконструкции или модернизации, а срок полезного использования по решению налогоплательщика остался прежним, то срок фактического использования все же изменяется.
Покажем это на примере.
ПРИМЕР
Первоначальная стоимость объекта основных средств - 200 000 руб. Установленный срок его полезного использования - 48 месяцев.
Допустим, что до начала модернизации срок фактического использования данного основного средства составлял 12 месяцев.
Тогда при линейном методе начисления амортизации норма амортизации по данному основному средству в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества будет равна 2,0833% (1/48 мес. 100%).
Ежемесячная амортизация по объекту составит 4166,6 руб. (200000 руб. 2,0833% : 100%), а величина амортизации за время фактической эксплуатации до модернизации - 50 000 руб. (4166,67 руб. 12 мес.).
Модернизация продолжалась 16 месяцев, и в течение этого срока амортизация по объекту не начислялась.
В результате проведенных работ первоначальная стоимость объекта увеличилась на 100 000 руб.
По варианту финансистов и налоговиков после модернизации ежемесячная сумма амортизации, исчисленная по прежней норме, должна составить 6249,90 руб. в месяц (300 000 руб. 2,0833% : 100%).
Учитывая, что остаточная стоимость объекта после модернизации составила 250 000 руб. (200 000 руб. - 50 000 руб. + + 100 000 руб.), для полного списания в расходы его стоимости амортизацию по нему надо начислять еще 40 месяцев (250 000 руб. : 6249,9 руб.).
При этом если исходить из нормы Налогового кодекса о неизменности первоначально установленного срока использования данного основного средства, то после модернизации до его окончания должно пройти только 36 месяцев (48 мес. - - 12 мес.).
Получается, что при варианте, за который ратуют финансисты и налоговики, происходит начисление амортизации по объекту уже за пределами срока его полезного использования*.
* Отметим, что аналогичный алгоритм расчетов амортизации при модернизации предлагается финансистами не только для рассмотренного нами линейного метода начисления амортизации, но и для нелинейного. Так, в письме от 13.02.06 № 03-03-04/1/108 указывается, что в случае проведения модернизации после того, как остаточная стоимость основного средства составила 20 процентов и была зафиксирована как базовая стоимость для дальнейших расчетов, недоамортизированная стоимость должна амортизироваться в размере ранее установленной доли. Таким образом, при нелинейной амортизации происходит увеличение срока фактической амортизации модернизируемого основного средства, и он превысит первоначально установленный для него срок полезного использования.
Альтернативный вариант расчета амортизации имущества
Однако не все налогоплательщики соглашаются с таким экономически не выгодным для себя подходом и выбирают другой способ расчета.
При его применении они исходят из того, что приоритетным при расчете срока амортизации после модернизации (реконструкции) объекта основных средств должен быть исключительно срок полезного использования, который должен оставаться для такого основного средства неизменным.
Абзац 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ прямо устанавливает, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, по нашему мнению, у налогоплательщиков есть все основания применять в данном случае именно эту норму.
При альтернативном варианте за основу расчета величины месячной амортизации берется срок полезного использования объекта, а расчет месячной суммы амортизации будет производиться следующим образом.
Остаточная стоимость объекта основных средств на дату завершения его модернизации с учетом суммы самой проведенной модернизации делится на количество оставшихся месяцев полезного использования.
Что выбрать налогоплательщику?
Этот вопрос каждый решает для себя самостоятельно.
Отметим, что в ряде случаев арбитры поддерживают налогоплательщиков в их стремлении сэкономить. В частности, судьи приходят к выводу, что из формулировки абзаца 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ следует, что после проведения модернизации (реконструкции или технического перевооружения) основного средства налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования.
То есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации (реконструкции)**.
** Постановления ФАС Московского от 07.08.07 № КА-А40/5187-07, Поволжского от 17.07.07 № А49-998/07 округов.
В заключение для тех налогоплательщиков, которые отважатся на спор с проверяющими, приведем еще несколько дополнительных аргументов, которые можно использовать для обоснования своей правоты.
Во-первых, предлагаемый чиновниками метод расчета амортизации, опирающийся исключительно на общую норму пункта 2 статьи 259.1 НК РФ, применим только при первоначальном расчете суммы месячной амортизации при первичной постановке на учет объекта основных средств. Использование же данного порядка для иных случаев, в частности в рассматриваемой ситуации, противоречит экономической логике.
Поэтому нельзя считать полученную таким путем налоговую базу (разность доходов и расходов, включающих в себя в том числе и амортизацию) экономически обоснованной.
Вместе с тем пункт 3 статьи 3 НК РФ гласит, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.
Во-вторых, как мы уже убедились, законодатель не учел особенностей расчета амортизации для рассматриваемых особых случаев и не дал четкого алгоритма их расчета в такой ситуации.
Результатом этого стало то, что одни положения Налогового кодекса вступают в противоречие с другими. А при таких обстоятельствах можно смело применять нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ. Речь в данном случае идет о хорошо известном налогоплательщикам правиле, согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 21, ноябрь 2013 г.
Начать дискуссию