Ю.С. Шемелева, эксперт АГ «РАДА»
При расчете налога на прибыль, НДС и налога на доходы физических лиц иногда учитывается ставка рефинансирования Банка России. Ее применяют при определении материальной выгоды и процентов по заемным средствам, процентов по товарным векселям и коммерческим кредитам.
Также ставка рефинансирования используется при расчете пеней за несвоевременную уплату налогов.
Недавно размер ставки был снижен с 18 до 16 процентов. Новая ставка рефинансирования установлена телеграммой Банка России от 20.06.2002 № 1296-У. Ее изменение следует учесть при расчете налогов.
Расчет налога на прибыль
Многие организации пользуются заемными средствами и платят за это проценты. Проценты по любым займам включаются в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль. Однако уменьшить свои доходы на такие проценты можно только в пределах норм, которые установлены в статье 269 НК РФ.
Их размер не должен отклоняться более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по другим аналогичным займам, которые организация получила на сопоставимых условиях (например, на тот же срок, в той же валюте и т. д.).
Если организация аналогичных займов не получала, то в составе внереализационных доходов она может учесть только сумму процентов в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
При расчете применяется та ставка, которая действовала в период пользования займом. Если за это время ставка рефинансирования менялась, это следует учесть при расчете процентов.
Пример 1
ООО «Топаз» 1 июня 2003 года получило заем в сумме 1 000 000 рублей сроком на 60 дней. Одновременно с погашением займа организация должна заплатить проценты из расчета 30 процентов годовых.
Сумма процентов по займу составит:
1 000 000 рублей х 30% : 365 дней х 60 дней = 49 315,07 рублей.
В бухгалтерском учете «Топаза» бухгалтер сделал записи:
1 июня 2003 года
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 1 000 000 рублей – получен краткосрочный заем;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66
– 49 315,07 рублей – начислены проценты по займу.
30 июля 2003 года
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 1 049 315 рублей (1 000 000 + 49 315) – погашены заем и проценты по нему.
Затем бухгалтер организации определил сумму процентов, на которую можно уменьшить облагаемую прибыль.
С 1 по 20 июня (20 дней) ставка рефинансирования составляла 18 процентов годовых. С 21 июня по 30 июля (40 дней) – 16% годовых.
Сумма процентов, на которую можно уменьшить облагаемую прибыль, равна:
1 000 000 рублей х (20 дней х 18% : 365 дней + 40 дней х 16% : 365 дней) х 1,1 = 30 136,92 рублей.
Расчет НДС
Если организация не может сразу расплатиться за товар (работы, услуги), ей необходимо перенести платеж на более поздний срок. Для этого можно выписать собственный вексель или получить у поставщика коммерческий кредит (покупка с отсрочкой платежа).
Вексель, который выписывается за поставленную продукцию, называется товарным. Его номинал может быть больше стоимости товаров, которые покупает ваша организация. Эта разница называется дисконтом и учитывается в составе доходов продавца.
Однако чаще всего организация-продавец получает от покупателя проценты по векселю, которые тоже относятся к доходам продавца.
Напомним, что и проценты по векселю (коммерческому кредиту), и дисконт облагаются у фирмы-продавца НДС. Он исчисляется по расчетной ставке 20/120 или 10/110.
Этот налог надо платить не со всей суммы процентов, а только с той ее части, которая превышает ставку рефинансирования. Эта сумма определяется по формуле:
| Сумма процентов, начисленная по векселю или коммерческому кредиту |
- |
Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования |
= |
Сумма процентов, облагаемая НДС |
При расчете используется ставка рефинансирования, которая действовала со дня выдачи векселя (коммерческого кредита) по день его погашения. Если в этом периоде ставка менялась, организация должна учесть ее изменение при определении суммы процентов.
Пример 2
ООО «Продавец» отгрузило 20 июня 2003 года ЗАО «Покупатель» товары на сумму 240 000 рублей (в том числе НДС – 40 000 рублей). Товар облагается НДС по ставке 20 процентов. «Продавец» определяет выручку в целях налогообложения НДС «по оплате».
В оплату товара «Покупатель» выписал собственный вексель на сумму 240 000 рублей. Вексель предусматривает выплату процентов из расчета 20 процентов годовых.
«Покупатель» погасил вексель 20 июля 2002 года (через 30 дней). При этом он должен заплатить проценты в размере:
240 000 рублей х 30 дней х 20% : 365 дней = 3945,2 рубля.
20 июня ставка рефинансирования составляла 18 процентов годовых, с 21 июня по 20 июля (29 дней) – 16 процентов годовых. Сумма процентов по векселю, определенная исходя из ставки рефинансирования, равна:
240 000 рублей х (1 день х 18% : 365 дней + 29 дней х 16% : 365 дней) = 3169,3 рубля.
Разница между процентами, которые получил «Продавец», и процентами, рассчитанными исходя из ставки рефинансирования, облагается НДС. Она составила:
3945,2 рубля – 3169,3 рубля = 775,9 рубля.
НДС с этой суммы составит:
775,9 рублей х 20/120 = 129,32 рубля.
Бухгалтер организации сделал такие проводки:
19 июня
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90-1
– 240 000 рублей – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
– 40 000 рублей – начислен НДС с неоплаченной выручки;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 240 000 рублей – получен вексель в счет оплаты за отгруженный товар;
20 июля:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Векселя полученные»
– 243 945,2 рубля (240 000 + 3945,2) – поступили деньги в оплату векселя, включая проценты по нему;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 40 000 рублей – начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 90-1
– 3945,2 рубля – доначислена выручка на сумму процентов по векселю;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 129,32 рублей – начислен НДС на проценты по векселю.
Так как проценты по векселям облагаются НДС у продавца товаров, покупатель может принять к налоговому вычету ту сумму НДС, которую он заплатил поставщику в составе процентов.
Правда, к вычету можно принять не всю сумму НДС, а только ту часть, которая относится к процентам, уменьшающим облагаемую прибыль (в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза).
Пример 3
Воспользуемся данными примера 2.
Бухгалтер «Покупателя» сделал в учете записи:
19 июня
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные»
– 240 000 рублей – выдан поставщику товарный вексель;
20 июля
ДЕБЕТ 60 субсчет «Векселя выданные» КРЕДИТ 51
– 243 945,2 рубля (240 000 + 3945,2) – перечислены деньги в оплату векселя и проценты по нему;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные»
– 129,32 рубля – учтен НДС по процентам за вексель.
Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, равна:
240 000 рублей х (1 день х 18% : 365 дней + 29 дней х 16% : 365 дней) х 1,1 = 3486,23 рубля.
Таким образом, сумма процентов, которую «Покупатель» заплатил по векселю (3945,2 рублей), больше, чем проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Поэтому при расчете облагаемой прибыли «Покупатель» не учитывает проценты в сумме:
3945,2 рублей – 3486,23 рублей = 458,97 рубля.
НДС, который относится к процентам, уменьшающим облагаемую прибыль, «Покупатель» может принять к налоговому вычету. Его сумма равна:
3486,2 рубля : 3945,2 рубля х 129 рублей = 114,27 рубля.
В учете «Покупателя» бухгалтер сделает проводки:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 114,27 рубля – принят к налоговому вычету НДС по процентам за вексель;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
– 15,05 рубля (129,32 – 114,27) – списана сумма НДС по процентам, которые не учитываются при налогообложении прибыли.
Расчет налога на доходы физических лиц
Некоторые организации выдают своим работникам займы. При этом у сотрудника может возникнуть материальная выгода в виде экономии на процентах. Она образуется, если проценты, которые он должен заплатить организации, меньше 3/4 ставки рефинансирования. С суммы материальной выгоды организация должна удержать налог на доходы физических лиц по ставке 35 процентов. Размер выгоды можно рассчитать по формуле:
| Сумма процентов, рассчитанная исходя из 3/4 ставки рефинансирования |
– |
Сумма процентов по договору займа |
= |
Материальная выгода |
При расчете процентов используется ставка рефинансирования, которая действовала на момент выдачи займа работнику.
Материальную выгоду надо рассчитывать на дату выплаты процентов по займу, но не реже одного раза в течение календарного года. В бюджет налог перечисляется на следующий день после того, как он был удержан с дохода сотрудника.
Сумма материальной выгоды, а следовательно, и налога на доходы физических лиц напрямую зависит от ставки рефинансирования. Чем она ниже, тем меньше налог, который организация должна удержать с работника.
Таким образом, если ставка рефинансирования уменьшилась, организации выгодно перезаключить договор займа со своим сотрудником. При этом надо оформить возврат в кассу выданного ранее займа. Затем отразить в учете его выдачу заново, но уже тем числом, когда ставка рефинансирования была снижена.
Пример 4
ООО «Меркурий» 20 июня 2003 года выдало Иванову заем в сумме 100 000 рублей на 30 дней.
На тот же срок 2 июля 2003 года выдан аналогичный заем Петрову.
Согласно договорам займа, работники должны заплатить за пользование деньгами проценты из расчета 10 процентов годовых.
Ставка рефинансирования 20 июня 2003 года составляла 18 процентов годовых, с 1 июля 2003 года – 16 процентов.
Иванов вернул заем и заплатил проценты по нему 20 июля 2003 года, Петров – 31 июля.
На эти даты бухгалтер организации рассчитал сумму материальной выгоды каждого работника.
Иванов, 20 июля 2003 года
Сумма процентов, которую он заплатил, равна:
100 000 рублей х 10% х 30 дней : 365 дней = 821,92 рубля.
Сумма процентов, рассчитанная исходя из 3/4 ставки рефинансирования, составляет:
100 000 рублей х (18% х 3/4) х 30 дней : 365 дней = 1109,59 рубля.
Материальная выгода работника составила:
1109,59 – 821,92 = 287,67 рубля.
Налог на доходы физических лиц равен:
287,67 рубля х 35% = 100,68 рубля.
Петров, 31 июля 2003 года
Сумма процентов, которую он заплатил, равна:
100 000 рублей х 10% х 30 дней : 365 дней = 821,92 рубля.
Сумма процентов, рассчитанная исходя из 3/4 ставки рефинансирования составляет:
100 000 рублей х (16% х 3/4) х 30 дней : 365 дней = 986,3 рубля.
Материальная выгода работника составит:
986,3 – 821,92 = 164,38 рубля.
Налог на доходы физических лиц равен:
164,38 рубля х 35% = 57,53 рубля.
Расчет пеней за несвоевременное перечисление налогов
Если организация заплатила налоги не вовремя, она должна уплатить пени. Они начисляются со дня, который следует за последним днем срока, установленного для уплаты налога. Рассчитывать их нужно по день погашения задолженности по налогу (включительно).
Сумма пеней определяется исходя из 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Таким образом, ставка для расчета пеней составляет:
| период |
ставка рефинансирования |
Ставка пеней |
| 4 ноября 2000 г. – 8 апреля 2002 г. |
25 % |
25% : 300 = 0,083% |
| 9 апреля 2002 г. – 6 августа 2002 г. |
23 % |
23% : 300 = 0,077% |
| 7 августа 2002 г. – 16 февраля 2003 г. |
21 % |
21% : 300 = 0,07% |
| 17 февраля 2003 г. – 20 июня 2003 г. |
18 % |
18% : 300 = 0,06% |
Как уже говорилось, с 21 июня 2003 года ставка рефинансирования снижена до 16 процентов. С этого момента при расчете пеней за несвоевременную уплату налогов, организации должны использовать ставку в размере 0,053 процента (16 % : 300).
Начать дискуссию