Экспедитор распределяет скидки

Если экспедитор при заключении договоров с клиентами предоставляет им, в зависимости от объема перевозимого груза, скидки в разном размере, то как это отражается в его бухгалтерском и налоговом учете? Предусмотрены ли законодательством какие-либо ограничения в связи с предоставлением клиентам таких скидок? На вопросы отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Мельникова и Светлана Овчинникова.

Организация оказывает физическим и юридическим лицам транспортно-экспедиционные услуги и планирует предоставлять клиентам скидки в размере до 30% от объема перевозимых грузов. Скидка будет предоставляться клиентам в момент заключения договора, то есть в договоре будет указана стоимость услуги со скидкой. Клиенты, которым планируется предоставлять скидки, и организация-перевозчик не являются взаимозависимыми лицами. Цены оказываемых услуг не являются регулируемыми. Существуют ли в российском законодательстве ограничения по предоставляемым клиентам скидкам? Каков порядок отражения предоставленных клиентам скидок в бухгалтерском и налоговом учете организации?

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами (п.п. 1, 3 ст. 801 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 802 ГК РФ договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме.

Ограничения по скидкам

Гражданским законодательством никаких ограничений по представлению скидок в виде снижения цены услуги не предусмотрено. Определять льготные условия стороны договора могут по своему усмотрению. В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Таким образом, экспедитор и клиент вправе предусмотреть в договоре транспортной экспедиции любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в том числе при выполнении которых покупателю предоставляется премии (скидки, бонусы).

В части налогового законодательства отметим, что до 01.01.2012 в целях определения соответствия применяемых организацией цен рыночным ценам следовало руководствоваться ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как определено в п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговым органам дано право контролировать уровень применяемых цен в случаях:

1. между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);
2. по товарообменным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пунктом 3 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Таким образом, в соответствии со ст. 40 НК РФ указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в строго определенных случаях. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке (постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

Обращаем внимание, что Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ) НК РФ дополнен новым разделом V.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" (далее - Раздел V.1). Закон N 227-ФЗ вступил в силу с 1 января 2012 года.

Согласно части 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ положения ст.ст. 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ (смотрите также письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-01-18/3-45).

Как следует из условий рассматриваемой ситуации, скидки будут предоставляться клиентам по договорам транспортной экспедиции, заключенным в 2013 году (либо позднее). Следовательно, в анализируемом случае при предоставлении скидок организация должна учитывать не нормы ст.ст. 20 и 40 НК РФ, а положения Раздела V.1 НК РФ.

С 1 января 2012 года федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), по месту его нахождения проводится проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

При этом в абзаце 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ прямо указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В рассматриваемом случае клиенты, которым будут предоставляться скидки и организация-экспедитор не являются взаимозависимыми лицами. Соответственно, цена услуги по договору транспортной экспедиции в данном случае признается рыночной (смотрите дополнительно письма Минфина России от 28.05.2013 N 03-01-18/19214, от 02.11.2012 N 03-01-18/8-159).

Таким образом, по сделкам между не взаимозависимыми лицами налоговых последствий в виде налогового контроля за ценообразованием не возникает, так как цены по ним признаются рыночными.

Из условий анализируемой ситуации усматривается, что политика предоставления в момент заключения договора скидки в зависимости от объема перевозимых партий является элементом ценообразования. В результате предоставления такой скидки цена договора оказания услуг фиксируется в момент его заключения.

Далее мы рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета скидок, предоставляемых в момент заключения договора.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Поскольку в анализируемом случае организация занимается предоставлением автотранспортных услуг, при ведении бухгалтерского учета следует учитывать также положения отраслевой Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, разработанной в соответствии с ПБУ 9/99 (утверждена приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153) (далее - Инструкция N 153).

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности (далее - также выручка).

Согласно п. 16 Инструкции N 153 доходами от обычных видов деятельности для автотранспортных организаций является, в частности, выручка от внутренних и международных грузовых перевозок, от транспортно-экспедиционных операций, осуществляемых водителем при совмещении с основной деятельностью либо другим сотрудником автотранспортной организации.

Заметим, что Инструкция N 153 не содержит каких-либо особенностей учета скидок, предоставляемых транспортными организациями. Следовательно, в данной ситуации применяются положения ПБУ 9/99.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п.п. 6, 6.1, 6.5 ПБУ 9/99).

Учитывая изложенное, при предоставлении скидки до момента оказания услуг (в момент подписания договора) выручка сразу уменьшается на сумму полученной клиентом скидки. Документы, подтверждающие оказание услуг, оформляются перевозчиком с учетом всех предоставленных скидок.

Выручка от оказания транспортно-экспедиционных услуг признается в бухгалтерском учете в момент оказания услуги при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. Моментом оказания услуги считается дата подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг. Экспедитором оформляется отчет, свидетельствующий о том, что весь перечень необходимых услуг, перечисленный в поручении экспедитору (установленный условиями договора), исполнен.

В бухгалтерском учете перевозчика (экспедитора) формируются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от оказания услуг (основание - акт сдачи-приемки услуг, отчет экспедитора);

Дебет 90 Кредит 20

- учтены расходы по перевозке;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС с выручки;

Дебет 51 Кредит 62

- оплачена заказчиком стоимость услуг по договору.

Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы или услуги. Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), при применении метода начисления признаются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 271 НК РФ.

Следовательно, при предоставлении скидки до момента оказания услуг (по условиям договора) исполнитель (экспедитор) признает в налоговом учете выручку от реализации услуг по цене с учетом предоставляемой скидки.

Подтверждает такой подход письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/115, в котором сообщается, что в случае, если цена по договору возмездного оказания услуг указана с учетом предоставленной исполнителем скидки, сумма скидки не подлежит у исполнителя включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Документальное оформление

Как правило, порядок расчета и предоставления скидок (премий, бонусов) устанавливается организацией в маркетинговой политике. При этом в составе маркетинговой политики может быть разработано Положение о скидках, предусматривающее порядок и условия представления скидки. При отсутствии маркетинговой политики и положения о скидках следует, как минимум, подкрепить оформление предоставления скидки приказом руководителя.

Кроме того, условие о предоставлении скидки (премии, бонуса), а также вариант ее расчета прописываются в договоре с каждым конкретным контрагентом (или дополнительном соглашении к нему). Необходимо точно знать, какая скидка (премия, бонус) при каких обстоятельствах и за что предоставляется.

К сведению:

Скидки, предоставляемые в момент заключения договора, следует отличать от премий (скидок), выплачиваемых продавцом покупателю за выполнение определенных условий договора (например объема покупок, своевременную и полную оплату и пр.). При выплате премий по факту выполнения определенных условий договора при расчете налогооблагаемой прибыли доходы от реализации товаров (работ, услуг), согласно ст. 248 НК РФ, учитываются в полном объеме, а премии (скидки) включаются в состав расходов, если данные скидки (премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.08.2013 N 03-01-18/35003). В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается в сумме цены договора, а выплачиваемая впоследствии сумма премии (скидки, бонуса), которую согласно договору поставщик должен предоставить (выплатить) покупателю, является прочим расходом для поставщика. Если речь идет о договорах купли-продажи, такие премии (скидки) за выполнение условий договоров (в том числе за выполнение объема покупок) могут быть признаны продавцом в составе расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если заключен договор оказания услуг, то затраты исполнителя в виде премии (скидки), предоставленной заказчику вследствие выполнения последним определенных условий договора возмездного оказания услуг, в частности объема полученных услуг, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/40). Такие скидки часто предоставляются на основании кредит-ноты.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.