Минфин России пояснил, как определить предельный размер доходов, ограничивающий право на применение упрощенной системы такой категории налогоплательщиков, как комиссионеры или агенты (то есть посредники) и комитенты (принципалы). Казалось бы, что тут сложного? Однако на практике возникают вопросы… (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 07.10.13 № 03-11-06/2/41436)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 07.10.13 № 03-11-06/2/41436
Общие положения о доходе
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему, превысили 60 млн руб. или в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие установленным требованиям, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение спецрежима. Причем с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение или несоответствие требованиям.
При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.
Доход у посредника
Как установлено статьей 346.15 НК РФ, налогоплательщики на «упрощенке» при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, исчисляемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
При этом не признаются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А подпунктом 9 пункта 1 этой статьи прямо предписано: при определении объекта налогообложения не учитывать доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом, иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов посредника. К указанным доходам не относится лишь сумма вознаграждения.
Таким образом, комиссионер, агент, иной поверенный, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий прием имущества (включая денежные средства) по поручению комитента, принципала, иного доверителя, в качестве доходов отражает только сумму своего вознаграждения. Следовательно, нет сомнений, что и при определении предельного размера доходов, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, такой налогоплательщик учитывает тоже только сумму комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения.
Доход принципала
Доходом комитента, принципала, иного доверителя, работающего на «упрощенке», признается вся полученная сумма выручки от реализации товаров, работ (услуг) в рамках заключенных договоров комиссии, агентских договоров или других аналогичных договоров, включая суммы выплаченных вознаграждений. Тогда при установлении предельного размера доходов, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик (комитент, принципал, иной доверитель) принимает в расчет и сумму комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения, которая подлежит уплате посреднику.
И это совершенно справедливо: ведь у налогоплательщиков-комитентов, как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, относятся к прочим расходам.
Поэтому, в связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему за счет комитента, относится к расходам комитента, у комитента, применяющего упрощенную систему, суммы посреднического вознаграждения не могут в принципе уменьшать величину их доходов. При этом не имеет значения, какой объект обложения - «доходы» или «доходы минус расходы» - выбрал комитент.
Все ли так просто с определением дохода посредника
В настоящее время является дискуссионным вопрос о том, как следует комиссионеру (агенту) исчислять свой доход, если при получении им от комитента (принципала) денежных средств на исполнение агентского договора определить размер вознаграждения нельзя. Например, такая ситуация возможна, если по условиям посреднического договора размер вознаграждения комиссионера (агента) установлен как сумма фактической экономии, полученной посредником при исполнении поручения комитента (принципала).
В данном случае, по мнению финансистов, вся сумма полученных посредником от комитента (принципала) денежных средств, предназначенных на исполнение поручения, должна включаться комиссионером (посредником) в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу.
И только в дальнейшем, при расчете конкретного размера агентского вознаграждения, организация-агент имеет право скорректировать полученные доходы на сумму, перечисленную поставщику товаров (работ, услуг), за вычетом суммы своего вознаграждения, которым является экономия, полученная при заключении сделки (письмо Минфина России от 30.09.13 № 03-11-06/2/40279).
Очевидно, что такой подход крайне не выгоден для налогоплательщиков.
Ведь дальнейшая корректировка, которую, кстати, не ясно, когда проводить (в первоначальном периоде или в периоде установления конкретного размера вознаграждения), может не спасти от необходимости отказаться от использования «упрощенки» в связи с превышением лимита доходов в размере 60 млн руб. в периоде получения денежных средств от принципала (комитента).
Более проста ситуация, если размер посреднического вознаграждения установлен в процентном выражении и по условиям договора перечисленная комитентом сумма включает в себя такое вознаграждение.
Тогда из суммы поступивших средств действительно необходимо выделить аванс посредника и включить его в состав доходов.
Если же из документов по сделке следует, что сумма, переданная комитентом комиссионеру на закупку товара или другие расходы, не включает комиссионное вознаграждение, налоговым инспекторам, по нашему мнению, будет весьма проблематично доказать факт получения посредником авансовых платежей в счет оказания услуг по договору комиссии.
Учитывая все это, посредникам нужно более внимательно относиться к проработке условий комиссионных (агентских) договоров, касающихся определения цены комиссионной услуги.
Иными словами, в договорах нужно четко прописывать размер вознаграждения и порядок его уплаты (предварительный, последующий, отдельными платежами, возможность удержания посреднического вознаграждения комиссионером, агентом и т. п.).
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 22, ноябрь 2013 г.
Начать дискуссию