Нередко филиал или иная организационная структура иностранной организации, зарегистрированная в России (далее — Филиал) ведет два вида деятельности:
- подготовительно-вспомогательного характера (выполнение представительских функций, маркетинг, сбор информации, усиление связей и контактов с покупателями и поставщиками и т. п.);
- коммерческая (например, оказание услуг другим организациям, причем нередко ими могут быть дочерние компании той же иностранной организации).
В последнем случае Филиал, через который иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с оказанием услуг, образует для целей исчисления налога на прибыль постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации и становится плательщиком налога на прибыль. Практически с этого же момента Филиал начинает уплачивать НДС (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246, п. 2 ст. 306 НК РФ).
Очевидно, что расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, не могут быть учтены для целей налогообложения, в связи с чем возникает вопрос о распределении общехозяйственных (косвенных в терминологии главы 25 НК РФ) расходов Филиала между двумя видами деятельности.
Логично, что и НДС по этим расходам также должен быть разделен на принимаемый и не принимаемый к вычету. На практике с этой задачей Филиалы, как правило, справляются. Однако, как только возникает вопрос о нормативном обосновании этой практики, сразу появляются сложности, связанные с тем, что НК РФ не предусматривает распределения расходов (и раздельного учета НДС по ним) между видами деятельности, один из которых не приносит доходов. Поэтому целесообразно детально проанализировать проблему налогового учета по налогу на прибыль и НДС в Филиале, деятельность которого обусловливает образование постоянного представительства иностранной организации.
Налог на прибыль организаций
При определении объекта налогообложения иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, учитываются расходы, произведенные этим постоянным представительством (п. 1 ст. 307 НК РФ). Под таким расходами понимаются исключительно расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, вследствие которой представительство становится налогоплательщиком. Иными словами, расходы постоянного представительства как налогового института не равны автоматически (хотя могут и совпадать) расходам Филиала иностранной организации как организационной (структурной) единицы.
Таким образом, в силу общих правил п. 1 ст. 252 НК РФ и отсутствия в НК РФ положений об особенностях ее применения постоянными представительствами иностранных организаций расходы Филиала, которые произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не могут учитываться для целей налогообложения. Соответственно косвенные расходы, относящиеся к деятельности Филиала в целом и не поддающиеся прямому распределению между предпринимательской и подготовительно-вспомогательной деятельностью, подлежат учету для целей налогообложения лишь в той части, в которой они связаны с предпринимательской деятельностью.
Такой же вывод следует и из соглашений об избежании двойного налогообложения, которые, будь в них сказано по данному вопросу иное, чем в главе 25 НК РФ, имели бы приоритет перед ее нормами. В соответствии с п. 3 ст. 7 Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.01.10 г. № 84, при определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для осуществления деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы.
Несмотря на то что речь, казалось бы, идет о всех управленческих и административных расходах без какого-либо изъятия и деления, тем не менее поскольку говорится о расходах именно постоянного представительства (под которым в Типовом соглашении понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие Договаривающегося Государства полностью или частично регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (п. 1 ст. 5), то в действительности имеются в виду только те управленческие и административные расходы, которые связаны с предпринимательской деятельностью.
Мы подробно остановились на этом, на первый взгляд, совершенно понятном вопросе, поскольку в главе 25 НК РФ не установлена необходимость раздельного учета каких-либо расходов организационно-структурной единицы (ее возможные формы перечислены в п. 2 ст. 306, п. 1 ст. 308 НК РФ и пп. 2, 3 ст. 5 Типового соглашения), деятельность (часть деятельности) которой приводит к образованию постоянного представительства налогоплательщика.
О раздельном учете расходов при осуществлении деятельности, доходы и расходы по которой учитываются в общем (не особом) порядке и прибыль от которой облагается по общей ставке, говорится только в п. 1 ст. 272 НК РФ. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, предписывается распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Минфин России, рассматривая вопрос о распределении общехозяйственных расходов некоммерческой организации, осуществляющей в том числе и предпринимательскую деятельность, делает вывод, что положения главы 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Из этого следует, что никакая часть общехозяйственных расходов не может быть учтена для целей налогообложения (письмо от 18.04.13 г. № 03-03-06/4/13345 и др.). Разделяет эту позицию и УФНС России по г. Москве (письмо от 3.08.11 г. № 16–15/0763280@ и др.).
Безусловно, Филиал иностранной организации — это ненекоммерческая организация, и соответственно на него не распространяются нормы п. 2 ст. 251 НК РФ о раздельном учете доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений, но с позиции распределения косвенных (общехозяйственных, накладных) расходов логическое сходство в этих двух ситуациях тем не менее имеется. При этом писем Минфина России о раздельном учете расходов иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, обнаружить не удалось.
УФНС России по г. Москве в необходимости такого раздельного учета не сомневается, но из-за отсутствия подходящих норм обосновывает свою позицию со ссылкой на положения п. 2 ст. 274 НК РФ (письмо от 20.12.10 г. № 16–15/133261@). По нашему мнению, эти положения к рассматриваемой ситуации неприменимы, так как в них говорится о налоговой базе по прибыли, облагаемой не по общей ставке, и об операциях, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (к ним относятся операции по НИОКР, использованию природных ресурсов, операции обслуживающих производств и хозяйств и с ценными бумагами). При этом расходы, не учитываемые для целей налогообложения в силу несоответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (каковыми и являются расходы структурной единицы иностранной организации на подготовительно-вспомогательную деятельность), не могут считаться (и никогда не считались) убытком, учитываемым в особом порядке.
С практической точки зрения независимо от всех указанных нормативных сложностей, а также с учетом положения п. 1 ст. 252 НК РФ и позиции налоговых органов делить косвенные расходы, конечно, надо. Это можно сделать двумя способами: пропорционально видам доходов (поступлений) или пропорционально прямым расходам.
При делении «по доходам» сравниваются суммы выручки от предпринимательской деятельности и суммы, поступившие на содержание Филиала от головного офиса. В главе 25 НК РФ такой подход содержался в п. 3 утратившей силу ст. 321.1 НК РФ. В ней говорилось, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).
При делении «по расходам» учитываются или все прямые расходы, или какая-либо их часть — на оплату труда, материально-производственные затраты. Разновидностью этого способа является распределение общехозяйственных расходов пропорционально времени, затраченному на каждый вид деятельности, если такой учет сотрудниками ведется.
Принцип распределения должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.
Для упрощения учета и минимизации подлежащих распределению косвенных расходов соответствующим организационно-распорядительным документом закрепляют основных специалистов, оказывающих услуги, например, юристов, маркетологов и т. д., и сотрудников общих служб (бухгалтерия, снабжение, IT-подразделение и т. д.) по видам деятельности: Иванов, Петров и др. занимаются только коммерческой деятельностью, Васильев, Сидоров и др. — только подготовительно-вспомогательной.
Обратим внимание еще на один момент. Теоретически нельзя исключить вероятность того, что деятельность, квалифицируемую Филиалом как подготовительно-вспомогательную в интересах иностранной организации, налоговые органы переквалифицируют в безвозмездную деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц. В этом случае по указанной деятельности также будет определена налоговая база в размере 20% от суммы расходов на нее (п. 3 ст. 307 НК РФ). При этом в сумму расходов может быть включен предъявленный по ним НДС. Для минимизации данного налогового риска необходимо уделять пристальное внимание документальному обоснованию и оформлению подготовительно-вспомогательной деятельности.
Налог на добавленную стоимость
Относительно НДС — та же ситуация, что и по налогу на прибыль: проблема состоит не столько в практической стороне вопроса (как делить расходы), сколько в нормативном обосновании практических решений с точки зрения их непротиворечивости положениям главы 21 НК РФ.
Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Соответственно, если в подготовительно-вспомогательной деятельности Филиала в интересах иностранной организации объект налогообложения не возникает, то НДС по общехозяйственным (накладным) расходам в той части, в которой они относятся к указанной деятельности, НДС к вычету не принимается. Однако вопрос о том, возникает или не возникает в данном случае объект налогообложения, требует отдельного анализа, поскольку одного только факта, что в рамках данной деятельности не происходит реализации услуг, недостаточно, так как реализация — не единственный объект налогообложения, установленный п. 1 ст. 146 НК РФ.
Согласно нормам главы 21 НК РФ подготовительно-вспомогательная деятельность Филиала иностранной организации в интересах этой организации квалифицируется как передача услуг для собственных нужд организации. Расходы на эти услуги не учитываются Филиалом для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, при оказании таких услуг на территории РФ их стоимость образует объект налогообложения, установленный п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Каким образом определить место передачи услуг для собственных нужд, НК РФ не устанавливает, поэтому теоретически на основании п. 7 ст. 3 НК РФ можно считать, что местом передачи является Российская Федерация, необходимо начислять НДС со стоимости передаваемых услуг, определенной в соответствии с п. 1 ст. 159 НК РФ, и принимать к вычету весь «входящий» НДС по общехозяйственным расходам.
Другой вариант — воспользоваться по аналогии правовыми нормами о месте реализации услуг (хотя в п. 1 ст. 146 и в других статьях главы 21 НК РФ, например в пп. 2 и 3 ст. 149, эти две операции — реализация и передача услуг для собственных нужд — четко различаются, а возможность применения в налоговом законодательстве суждений по аналогии и в теоретическом, и в практическом отношении является спорной<1>).
________________
<1> См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.99 г. № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» и решение ВАС РФ от 26.01.05 г. № 16141/04, с одной стороны, и, например, постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.10 г. № 13640/09 — с другой.
Местом реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по сбору и обработке информации является место осуществления деятельности их покупателя (п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Казалось бы, согласно здравому смыслу местом деятельности покупателя услуг, оказываемых иностранной организации ее Филиалом, безусловно, является место деятельности головного офиса этой организации, находящегося вне территории РФ. Однако при попытке определить место осуществления деятельности покупателя услуг, руководствуясь не здравым смыслом, а нормами НК РФ, возникают очередные сложности.
Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения (внимание!) постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Какой из перечисленных признаков является в рассматриваемом случае приоритетным — совокупность предшествующих последнему или этот последний (место нахождения постоянного представительства, через которое оказаны услуги), без дополнительных «извилистых» и небезусловных рассуждений сказать трудно.
Таким образом, при точном следовании нормам НК РФ применение аналогии, по нашему мнению, не облегчает, а усложняет решение вопроса. В то же время при упрощенном подходе для практических целей можно, пожалуй, условно считать на основании ст. 148 НК РФ, что местом передачи услуг Филиала для собственных нужд иностранной организации является территория иностранного государства, в результате чего эта передача не образует объекта налогообложения. Налоговые органы против этого, думаю, возражать не будут, так как бюджету такая позиция выгодна со всех сторон, в том числе для целей исчисления налога на прибыль. Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам учитываются в их стоимости в случаях использования указанных товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. В этой норме также говорится о реализации, а не о передаче услуг для собственных нужд, но поскольку мы согласились не принимать во внимание эту разницу при определении места передачи услуг, то, сохраняя последовательность, ее придется проигнорировать. Если расходы на подготовительно-вспомогательную деятельность станут базой для начисления налога на прибыль, то в этом случае включение в стоимость данных расходов предъявленного по ним НДС эту базу увеличит.
Предположим, что в Филиале решат, что по подготовительно-вспомогательной деятельности объекта налогообложения не возникает (с противоположным решением налоговые органы, не вдаваясь в изложенные тонкости, могут не согласиться, чтобы «снять» вычеты НДС как минимум в части общехозяйственных расходов). На основании каких норм главы 21 НК РФ можно тогда распределять НДС по общехозяйственным расходам? Однако в главе 25 НК РФ (как и в главе 21 НК РФ) соответствующих норм нет.
Нельзя без оговорок и допущений воспользоваться положениями п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете. Согласно общепринятому представлению эти нормы применяются только для ситуаций (можно провести аналогию с главой 25 НК РФ), когда оба вида деятельности — облагаемый и необлагаемый — заканчиваются реализацией и имеет место два вида дохода (от облагаемых и необлагаемых операций).
Подтверждается это тем, что под стоимостью товаров, служащей основанием для определения пропорции, в которой эти товары используются для облагаемых и необлагаемых операций, правомерно понимается выручка от их реализации (поскольку речь идет об отгруженных товарах), а не их себестоимость. В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.12 г. № 2037/12 также подчеркнуто, что в названной пропорции подлежат учету только средства, причитающиеся налогоплательщику к получению за реализованные товары (работы, услуги). При этом в контексте рассматриваемой проблемы важно отметить, что в данном случае Президиум ВАС РФ, по сути, исправлял свою технически несовершенную формулировку о необходимости ведения раздельного учета во всех случаях, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и необлагаемые (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ (постановление от 5.07.11 г. № 1407/11). В этом постановлении, к слову сказать, было признано, что выручка от реализации за пределами РФ должна участвовать в расчете указанной пропорции).
Вопрос о применении в рассматриваемой ситуации п. 4 ст. 170 НК РФ имеет еще один важный аспект: может ли Филиал пользоваться правилом 5%? Вполне вероятно, что в каком-либо квартале расходы Филиала на подготовительную и вспомогательную деятельность в интересах иностранной организации не превысят 5% общей величины его совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Значит ли это, что вся сумма НДС, предъявленная Филиалу в этом квартале, может быть принята к вычету? Полагаем, что при точном следовании нормам НК РФ сделать это Филиал не может ввиду невозможности применить к конкретной ситуации всей нормы п. 4 ст. 170 НК РФ как таковой.
Разъяснений Минфина России и ФНС России по данному вопросу не выявлено. УФНС России по г. Москве в письме от 18.05.01 г. № 15–08/21825 посчитало, что в рассматриваемой ситуации следует использовать именно п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако тогда глава 21 НК РФ только вступила в силу и как определить пропорцию для распределения НДС по общехозяйственным расходам, в письме не пояснялось.
Полагаем, что практически Филиал должен и для исчисления НДС разделить общехозяйственные расходы на используемые в облагаемых и необлагаемых операциях по тому же выбранному основанию, что и для расчета налога на прибыль, зафиксировав этот порядок в учетной политике для целей налогообложения.
Начать дискуссию