Расходы на рекламу для целей налогообложения по налогу на прибыль

Рекламой является информация, распространенная:

• любым способом,
• в любой форме,
• с использованием любых средств,

адресованная неопределенному кругу лиц и направленная:

• на привлечение внимания к объекту рекламирования,
• формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Такое определение рекламы дано в Федеральном законе от 13.03.2006г. №38-ФЗ «О рекламе».

На сегодняшний день насчитываются десятки видов и типов рекламы на любой вкус и кошелек. Это и наружная реклама, и реклама в сети Интернет, в газетах и журналах, радио и телевидении.

Кроме информационных ресурсов компании могут проводить рекламные акции, направленные на расширение рынков сбыта, укрепление имеющихся деловых связей и установление новых.

Важность рекламы трудно переоценить. Именно поэтому рекламные бюджеты крупных компаний могут достигать астрономических сумм.

При этом, экономическая обоснованность таких затрат не вызывает сомнений, соответственно налоговую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на суммы рекламных расходов.

Чтобы сделать это правильно, необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса и иметь четкое представление о том, что является рекламой.

В нашей статье будут рассмотрены особенности действующего законодательства о рекламе, а так же порядок учета «рекламных» расходов для целей налогового учета по налогу на прибыль.

Какие расходы относятся к расходами на рекламу

К отношениям в сфере рекламы независимо от места ее производства, если распространение рекламы осуществляется на территории РФ применяются положения закона «О рекламе» №38-ФЗ.

Закон «О рекламе» не распространяется на:

• политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;

• информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

• справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

• сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

• вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

• объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

• информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;

• любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

• упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Итак, как уже упоминалось в начале статьи, реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Статьей 3 закона №38-ФЗ установлены основные понятия в нем используемые:

Объект рекламирования:

• товар*,
• средства индивидуализации юридического лица/товара,
• изготовитель или продавец товара,
• результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, в том числе:
• спортивное соревнование,
• концерт,
• конкурс,
• фестиваль,
• основанные на риске игры, пари,

на привлечение внимания к которым направлена реклама.

*Положения настоящего Федерального закона, относящиеся к изготовителю товара, распространяются также на лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги.

Товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Ненадлежащая реклама - реклама, не соответствующая требованиям законодательства РФ.

Рекламодатель - изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и/или содержание рекламы лицо.

Рекламопроизводитель - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму.

Рекламораспространитель - лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Потребители рекламы - лица, на привлечение внимания которых к объекту рекламирования направлена реклама.

Спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и/или проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и/или трансляции теле- или радиопередачи либо создания и/или использования иного результата творческой деятельности.

Спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Социальная реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Законом не дано определение понятию неопределенного круга лиц. По мнению Федеральной Антимонопольной Службы (письмо ФАС от 05.04.2007г. №АЦ/4624), под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Налоговый учет рекламных расходов

Согласно пп.28 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

• расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ, к расходам организации на рекламу, в целях налога на прибыль, относятся:

• Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), и информационно-телекоммуникационные сети.

• Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

• Расходы:
• на участие в выставках, ярмарках, экспозициях,
• на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов,
• на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и/или о самой организации,
• на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, не указанные выше в пунктах 1-3, а так же расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере:

• не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ*.

*Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях налога на прибыль доходом от реализации признаются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных,
• выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е.:

• суммы НДС,
• суммы акцизов.

Таким образом, предельный размер нормируемых рекламных расходов рассчитывается исходя из выручки от реализации за минусом сумм НДС и акцизов.

Так же следует учитывать, что на основании п.7 ст.274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следовательно, с увеличением выручки в течении налогового периода (год) увеличивается и зависимая величина нормируемых рекламных расходов, предельную сумму которых можно учесть для целей налогообложения.

То есть, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в одном отчетном периоде в соответствии с п.44 ст.270 НК РФ, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года.

Аналогичной позиции придерживается Минфин в своем Письме от 06.11.2009г. №03-07-11/285.

В этой ситуации в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и отложенный налоговый актив в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

В случае, если не вся сумма нормируемых расходов была учтена в отчетном году, то разница становится постоянной и вместо ОНА появляется ПНО.

В соответствии с положениями п.4 ст.2, пп.3 п.1 ст.12 Федерального закона от 27.07.2006г. №149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», к телекоммуникационным сетям относится также сеть Интернет.

Соответственно, расходы на размещение рекламной информации в Интернете учитываются в составе расходов для целей налога на прибыль в полном размере.

Аналогичную позицию выразил Минфин в своем Письме от 19.11.2012г. №03-03-06/1/591:

«Согласно п.4 ст.264 Кодекса к расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через информационно-телекоммуникационные сети. С учетом положений Федерального закона от 13.03.2006г. №38-ФЗ «О рекламе» к информационно-телекоммуникационной сети относится сеть Интернет.

На основании п.4 ст.2 Федерального закона от 27.07.2006г. №149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» информационно-телекоммуникационная сеть - это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники.»

А вот расходы на рекламу, размещаемую посредством демонстрации рекламных роликов по технологии IndoorTV (телевидение внутри помещения, например - в торговых залах розничных сетей магазинов), по мнению Минфина можно учесть в составе расходов в полном объеме только в том случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как средство массовой информации.

Во всех остальных случаях такие расходы подлежат нормированию.

Такое мнение Минфин высказал в своем Письме от 17.05.2013г. №03-03-06/1/17267:

«На основании п.4 ст.2 Федерального закона от 27.07.2006г. №149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» информационно-телекоммуникационная сеть - это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники.

При этом п.4 ст.264 Кодекса предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые в зависимости от ее назначения или размещения учитываются в целях налогообложения прибыли как ненормируемые и нормируемые расходы.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, не указанные в абз.2-4 п.4 ст.264 Кодекса, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения прибыли организаций признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса.

Исчерпывающий перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п.4 ст.264 Кодекса, и в нем не содержится расходов на размещение рекламных роликов по технологии IndoorTV.

Следовательно, расходы на демонстрацию рекламных роликов на телевизионных панелях по технологии IndoorTV являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абз.2-4 п.4 ст.264 Кодекса, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса.

Учитывая изложенное, затраты по созданию и размещению рекламного ролика по технологии IndoorTV могут быть учтены в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как средство массовой информации. В иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежат нормированию.»

Необходимо отметить, что к ненормируемым расходам на рекламу для целей налога на прибыль, по мнению Минфина, можно учесть расходы на буклеты, листевки, лифлеты и флаеры, так как по мнению ведомства они относятся к брошюрам и каталогам.

Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина от 12.10.2012г. №03-03-06/1/544:

«Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, признаются в размере фактических затрат.

Упоминание листовок, буклетов в данном пункте нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов.

Учитывая вышеизложенное, расходы на распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли, на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 Кодекса.»

Необходимо отметить, что если компания осуществляет расходы на размещение социальной рекламы, то, по мнению Минфина, суммы таких расходов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Такие разъяснения дал Минфин в своем Письме от 26.12.2008г. №03-03-05/187:

«Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Следовательно, организации, осуществляющие телевизионную и радиовещательную деятельность и осуществляющие расходы, связанные с оказанием безвозмездно услуг по созданию и трансляции телевизионной и радиорекламы, не могут учитывать такие расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается социальной рекламы, то, по нашему мнению, расходы заказчиков на социальную телевизионную и радиорекламу не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.»

Соответственно, если организация все же примет такие расходы для целей налогообложения, то велик риск, что налоговые органы при проведении проверки исключат такие расходы из налогооблагаемой базы.