Основными документами, регулирующими лизинговую деятельность в РФ, являются ГК РФ (ст. 665 – 670) и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Согласно ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. В соответствии со ст. 31 того же закона предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Что касается порядка учета лизинговых операций в целях бухгалтерского учета, по данному вопросу необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания № 15).
В статье речь пойдет о правовом статусе Указаний № 15, а также об особенностях их применения в тех случаях, когда по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Историческая справка
С учетом мирового опыта использования лизинга Президентом РФ был издан Указ от 17.09.1994 № 1929 «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности» – первый официальный документ, регулирующий лизинговые операции в России. В целях его реализации Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995 № 633 «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности» было утверждено Временное положение о лизинге, определившее основные понятия, характеризующие лизинговую деятельность. В этом же постановлении Правительство РФ поручило Минэкономики разработать типовой устав лизинговой компании, примерный договор на проведение лизинговых операций, а также методику расчета платежей по операциям лизинга, а Минфину – разработать и утвердить указания об особенностях отражения лизинговых операций при ведении бухгалтерского учета и отчетности. Так появились Указания № 105, ставшие первым нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету лизинговых операций (период действия – 1996 год). С 01.01.1997 их сменили Указания № 15. Каких-либо других нормативных документов по учету лизинговых операций не издавалось.
О правовом статусе Указаний № 15
Следует сказать, что до 01.01.2013 (до вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ) сомнений ни у кого не возникало – данный документ был обязательным для применения при организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга. А что сейчас? Изменился ли его статус? Давайте разбираться.
Согласно ст. 4 Федерального закона № 402-ФЗ законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из настоящего закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
Пунктом 1 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ определены документы в области регулирования бухгалтерского учета. К ним относятся:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
Под стандартом бухгалтерского учета понимается документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 3 Федерального закона № 402-ФЗ).
Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (п. 4 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ).
Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (п. 5 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ).
Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета (п. 7 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ).
Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону № 402-ФЗ. При этом отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 15 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ). Вот такая взаимосвязь.
Важно отметить, что с 2013 года обязательны к применению только федеральные и отраслевые стандарты. Рекомендации же в области бухгалтерского учета теперь применяются на добровольной основе (п. 2, 8 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ).
Таким образом, чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо определить, к какой категории документов (обязательных к применению или рекомендованных) следует отнести Указания № 15.
Если бы такой вопрос относился к периоду осуществления лизинговых операций до 01.01.2013, ответ был бы таким: на основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Указания № 15 являются нормативным правовым документом, обязательным к применению.
Со вступлением в силу Федерального закона № 402-ФЗ их правовой статус не изменился. По мнению автора, несмотря на то что данный документ не именуется положением (стандартом) по бухгалтерскому учету («положение» и «стандарт» в данном случае тождественные понятия), Указания № 15 следует ставить в один ряд с федеральными стандартами, устанавливающими требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Иными словами, как и прежде, данный документ является нормативным правовым актом в области бухгалтерского учета, положения которого обязательны к применению.
Особенность применения Указаний № 15
Как уже было сказано, Указания № 15 утверждены довольно давно. С тех пор произошло немало изменений в ПБУ. Кроме того, в рассматриваемом нами документе используются счета согласно старому плану счетов, который утратил силу. Поэтому одной из особенностей применения Указаний № 15 является то, что содержащиеся в них предписания по отражению лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета следует соотносить с действующим планом счетов.
Надо сказать, что без особого труда такое соотношение удается провести по тем счетам, по которым произошла только смена номера без изменения экономического смысла самого счета (например, счет 83 «Доходы будущих периодов» стал счетом 98 «Доходы будущих периодов»).
Однако в п. 4 Указаний № 15 есть счет, который не перекочевал в План счетов ни под другим номером, ни под другим названием, – это счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». Напомним, что п. 4 определяет порядок отражения лизинговых операций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Так вот, отсутствие для счета 47 альтернативы в Плане счетов привело к дискуссии о том, на каком бухгалтерском счете следует отражать выбытие лизингового имущества.
Один из хозяйствующих субъектов даже обратился в ВАС с заявлением о признании недействующими абз. 1 – 4 п. 4 Указаний № 15. По его мнению, оспариваемые положения подлежат признанию судом недействующими в связи с их противоречиями Приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» и Приказу Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99». Однако коллегия судей ВАС сделала вывод о неподведомственности арбитражному суду данного спора. При этом аналогичное заявление было направлено в Верховный суд. Таким образом, по мнению представителя Минфина, общество реализовало свое право на судебную защиту по рассматриваемому вопросу в суде общей юрисдикции (Определение ВАС РФ от 02.08.2013 № 6226/13).
Итак, пока судьи думают, эксперты по бухгалтерскому учету предлагают несколько вариантов альтернативных счетов для отражения передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя: 91 «Прочие доходы и расходы», 97 «Расходы будущих периодов» и 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».
Пример
ООО «Лизингодатель» и ООО «Лизингополучатель» заключили сроком на 5 лет договор лизинга, по условиям которого лизинговое имущество (оборудование) передается на баланс лизингополучателя. Расходы на его приобретение составили 400 000 руб. Стоимость оборудования по условиям договора приравнена к общей сумме лизинговых платежей и составляет 1 000 000 руб. Лизинговые платежи перечисляются ежемесячно.
Для наглядности НДС в данном примере не рассматривается.
В учете ООО «Лизингодатель» бухгалтер сделает следующие проводки.
Вариант 1. Использование счета 91:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
На дату передачи лизингового имущества |
|||
|
Списана стоимость лизингового имущества |
91-2 |
03-л |
400 000 |
|
Отнесена в доходы стоимость лизингового имущества |
76-л* |
91-1 |
400 000 |
|
Принято на забалансовый учет имущество, переданное в лизинг |
011 |
– |
1 000 000 |
|
Отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества (1 000 000 руб. - 400 000 руб.) |
76-л |
98 |
600 000 |
|
Ежемесячно в течение срока действия договора |
|||
|
Отражен доход по договору лизинга в части, приходящийся на лизинговый платеж (600 000 руб. / 60 мес.) |
98 |
90-1 |
10 000 |
|
Получен лизинговый платеж (1 000 000 руб. / 60 мес.) |
51 |
76-л |
16 667 |
* Субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Вариант 2. Использование счета 97:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
На дату передачи лизингового имущества |
|||
|
Учтены затраты на приобретение лизингового имущества |
97 |
03-л |
400 000 |
|
Отражена задолженность лизингополучателя по договору лизинга |
62 |
76-л |
1 000 000 |
|
Принято на забалансовый учет имущество, переданное в лизинг |
011 |
– |
1 000 000 |
|
Ежемесячно в течение срока действия договора |
|||
|
Отражена выручка по договору лизинга (1 000 000 руб. / 60 мес.) |
76-л |
90-1 |
16 667 |
|
Получен лизинговый платеж (1 000 000 руб. / 60 мес.) |
51 |
62 |
16 667 |
|
Списаны затраты на приобретение лизингового имущества в части, приходящейся на лизинговый платеж (400 000 руб. / 60 мес.) |
90-2 |
97 |
6 667 |
Вариант 3. Использование счета 76:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
На дату передачи лизингового имущества |
|||
|
Списана стоимость имущества, переданного в лизинг |
76-л |
03-л |
400 000 |
|
Отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества (1 000 000 руб. - 400 000 руб.) |
76-л |
98 |
600 000 |
|
Принято на забалансовый учет имущество, переданное в лизинг |
011 |
– |
1 000 000 |
|
Отражен доход в части, приходящейся на лизинговый платеж (600 000 руб. / 60 мес.) |
98 |
90-1 |
10 000 |
|
Получен лизинговый платеж (1 000 000 руб. / 60 мес.) |
51 |
76-л |
16 667 |
По мнению автора, порядок отражения операций по третьему варианту (с использованием счета 76) наиболее корректно отражает экономическое содержание такого факта хозяйственной жизни лизингодателя, как передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя. Поясним почему.
Планом счетов счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о прочих доходах и расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» соответственно.
С учетом изложенного для отражения в бухгалтерском учете на счете 91 информации о прочих доходах и расходах необходимо, чтобы выполнялись условия признания дохода, установленные п. 12 ПБУ 9/99, и условия признания расхода, установленные п. 16 ПБУ 10/99.
В рассматриваемом случае эти условия не выполняются. Как следствие, передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя не признается прочим доходом организации-лизингодателя. Поэтому во избежание искажения информации о прочих доходах и расходах организации применение счета 91 для данной операции нецелесообразно.
Применение счета 97 «Расходы будущих периодов» с 2011 года представляется недопустимым в свете изменений в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, внесенных Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н. Данный вывод очевиден, если сравнить редакции указанного пункта.
|
Прежняя редакция |
Действующая редакция |
|
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся |
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида |
В связи с этими изменениями Минфин отмечает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных ПБУ 10/99 (Письмо от 29.01.2013 № 07-01-06/1575).
Правда, годом ранее по данному поводу Минфин сообщал следующее. Исходя из Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в случае, если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и др.), они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (Письмо от 12.01.2012 № 07-02-06/5).
Тем не менее считаем, что отражение в бухгалтерском балансе по статье «Расходы будущих периодов» стоимости лизингового имущества, учитываемого по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, не соответствует требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, поэтому счет 97 в данном случае применять не следует.
К сведению
В настоящее время в бухгалтерском учете такая статья расходов, как расходы будущих периодов, упоминается в абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.
Таким образом, если по условиям договора лизинга предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, в этом случае списание его стоимости рекомендуем отражать на субсчете «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом согласно Плану счетов стоимость переданного имущества, определяемая договором лизинга, отражается в учете лизингодателя на забалансовом счете 001 «Основные средства, сданные в аренду».
Начать дискуссию