За несвоевременную сдачу деклараций за отчетные периоды по статье 119 снова не штрафуют

Привлекается ли организация к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды? До недавнего времени ответ на этот вопрос был однозначен и не вызывал сомнений ни у налогоплательщиков, ни у налоговиков – да, привлекается. Причем для подобного утверждения были все основания, ведь к такому выводу пришел ВАС в 2010 году, пересматривая результаты одного из налоговых споров в порядке надзора. Однако именно высшие арбитры усомнились в правильности своей позиции, пересмотрели ее, велев нижестоящим судам иначе разрешать дела, связанные с наложением штрафных санкций за несвоевременную подачу деклараций за отчетные периоды. Так, Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 № 57 разъяснил, что в подобной ситуации ст. 119 НК РФ применению не подлежит. Но обо всем по порядку.

Налоговые нормы о сроках и ответственности

Перечень плательщиков налога на прибыль приведен в п. 1 ст. 246 НК РФ. К ним относятся российские организации, а также иностранные компании, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ на плательщиков налогов возложена обязанность по представлению в ИФНС налоговых деклараций (расчетов). Подобная обязанность предусмотрена для налоговых агентов (пп. 4 п. 3 ст. 24).

Порядок и сроки подачи соответствующей отчетности по налогу на прибыль установлены в гл. 25 НК РФ. Так, п. 1 ст. 289 предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей, особенностей их исчисления и уплаты обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Есть несколько исключений из этого правила:

– во-первых, организации, отнесенные к категории крупнейших (независимо от наличия у них обособленных подразделений), должны подавать отчетность в один налоговый орган – по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика;

– во-вторых, некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию только по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ). С 1 января 2014 года к названным налогоплательщикам присоединятся бюджетные учреждения культуры (театры, музеи, библиотеки, концертные организации).

Налоговым периодом по налогу на прибыль в силу ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды иные: месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года.

Сроки подачи отчетности по налогу на прибыль установлены ст. 289 НК РФ. Согласно п. 4 данной статьи декларации (расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в ИФНС не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В пункте 3 закреплены сроки подачи названной отчетности по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев – не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Организации, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей, – не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по результатам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

Указанные правила подачи отчетности распространяются и на налоговых агентов, которые обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, подавать соответствующие налоговые расчеты.

Ответственность за неисполнение обязанности по представлению в налоговый орган отчетности установлена в ст. 119 НК РФ. Согласно п. 1 данной нормы непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Что же такое налоговая декларация? Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ это заявление организации об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В свою очередь, расчет авансового платежа представляет собой заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Другими словами, декларация предназначена для определения налоговых обязательств организации по итогам налогового периода, а расчет авансового платежа – по итогам каждого из отчетных периодов. При этом расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом применительно к конкретному налогу.

Так вот, гл. 25 НК РФ не предусмотрена подача в налоговый орган расчетов авансовых платежей. Согласно ст. 289 любая отчетность по налогу на прибыль (будь то отчетность за первый квартал, полугодие, девять месяцев или налоговый период в целом) поименована как налоговая декларация. Поэтому между проверяемыми и проверяющими издавна возникали споры – вправе ли налоговый орган применять меры ответственности, предусмотренные ст. 119 НК РФ, за просрочку представления «прибыльных» деклараций за отчетные периоды?

Рассмотрим, как эволюционировали позиции судебных и иных компетентных органов по данному вопросу.

До октября 2010 года

Позиция Минфина

В качестве примера приведем Письмо от 05.05.2009 № 03-02-07/1-228. В нем чиновники обратили внимание на то, что в п. 1 ст. 80 НК РФ законодатель разграничил понятия «налоговая декларация» и «расчет авансового платежа». Процитировав положения данной нормы, Минфин резюмировал: налоговая декларация и расчет авансового платежа – это два разных документа, подлежащие представлению налогоплательщиком по конкретному налогу в налоговый орган в целях осуществления им налогового контроля.

Между тем ст. 119 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством РФ о налогах и сборах срок налоговой декларации по конкретному налогу. Причем налоговая санкция за указанное правонарушение определена в виде штрафов, выраженных в величине, кратной сумме налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации.

Далее финансовое ведомство сослалось на п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71. В этом документе высшие арбитры разъяснили, что штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ, не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансового платежа по налогу. Отметим, что в данном случае рассматривался вопрос о привлечении организации к ответственности за просрочку подачи в ИФНС ежемесячных расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу.

В итоге Минфин пришел к следующему выводу: налогоплательщик, который несвоевременно представил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, являющуюся, по существу, расчетом авансового платежа по этому налогу, не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ. По мнению финансистов, в данном случае наступает ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126.

Мнение налоговиков

Проверяющие придерживались иной точки зрения. Пример – Письмо УФНС по Московской области от 22.01.2007 № 24-17/ 0038.

В данном документе налоговики сделали весьма противоречивые выводы. С одной стороны, они указали, что положения гл. 25 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по налогу на прибыль и ежемесячные (ежеквартальные) расчеты авансовых платежей по этому налогу. При этом несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Ведь базой для исчисления названной санкции является именно сумма налога, подлежащего уплате на основании соответствующей декларации, а не сумма авансовых платежей по нему. Следовательно, штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей.

Вроде бы все понятно – за опоздание с отчетностью по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев штраф по ст. 119 не положен. Но! Поскольку гл. 25 предусматривает представление налоговой декларации не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов, при нарушении сроков ее представления организация совершает налоговое правонарушение, состав которого предусмотрен ст. 119 НК РФ. Причем применение ответственности за данное правонарушение налоговым законодательством не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Отсюда вывод: несвоевременная подача декларации за любой период – основание для применения штрафных санкций по ст. 119.

Ранее аналогичные выводы были сделаны налоговым ведомством в Письме от 08.12.2003 № 14-3-04/3243-4-ау387.

Позиция судебных органов

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу до октября 2010 года не отличалась единообразием.

Некоторые из окружных судов разделяли позицию Минфина. Например, арбитры ФАС МО в Постановлении от 07.09.2010 № КА-А40/9743-10 пришли к выводу, что непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды не влечет ответственности по ст. 119, поскольку такие декларации не являются налоговыми декларациями в смысле, придаваемом этому термину ч. I НК РФ.

Судьи отметили: исходя из положений ст. 55, 80, 285, 289 НК РФ качественным отличием налоговой декларации от расчета авансовых платежей являются различные периоды, по истечении которых налогоплательщиком подается либо декларация, либо расчет авансовых платежей. Поэтому, если расчет авансового платежа (налоговая декларация для некоторых налогов) подается по окончании не налогового, а отчетного периода, такой расчет не отвечает основному признаку налоговой декларации – отчетность по итогам налогового периода. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является один год, то декларации за первый квартал, полугодие и девять месяцев фактически являются расчетами авансовых платежей, следовательно, установленные ст. 119 НК РФ санкции в отношении них не применяются.

Подобные выводы сделаны в постановлениях ФАС ЗСО от 30.04.2008 № Ф04-2245/2008(3162-А81-26), ФАС МО от 16.09.2008 № КА-А40/8744-08.

Между тем в правоприменительной практике есть и иные судебные акты. Пример – Постановление ФАС ВСО от 28.04.2010 № А69-2291/2009. Арбитры указали, что налогоплательщики обязаны представлять декларации по налогу на прибыль по итогам не только налогового, но и отчетного периода. За невыполнение указанной обязанности организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Аналогичный подход судебные органы применили в постановлениях ФАС СКО от 25.03.2010 № А32-22556/2009-59/544, ФАС ЗСО от 25.01.2010 № А70-7520/2009, ФАС ВСО от 21.01.2009 № А74-1719/08-Ф02-7037/08.

Как видим, суды по-разному трактовали положения Налогового кодекса. Точку в вопросе применения ст. 119 НК РФ для привлечения организаций за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды (как казалось ранее) поставил Высший арбитражный суд.

2010 – 2013 годы

Президиум ВАС пересматривал в порядке надзора Постановление ФАС СКО от 22.12.2009 № А32-19097/2009-51/248. Суть данного дела такова.

Научное учреждение представило в ИФНС декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2008 года с опозданием на один день. Данное правонарушение повлекло за собой применение штрафных санкций по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 846 тыс. руб. На стадии рассмотрения материалов проверки организация обратилась в инспекцию с ходатайством об уменьшении размера штрафа в 100 раз ввиду наличия смягчающих обстоятельств. Проверяющие пошли навстречу учреждению и снизили санкцию до 200 тыс. руб. Однако налогоплательщика данный исход дела не устроил, поэтому он оспорил решение инспекции в судебном порядке уже по существу.

Суды первой и кассационной инстанций (в апелляционном порядке дело не рассматривалось) единодушно решили, что ст. 119 НК РФ не может быть применена в случае несвоевременного представления декларации по налогу на прибыль за отчетный период, так как этот документ, по сути, отвечает признакам расчета авансового платежа, а не налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода. Однако Президиум ВАС в Постановлении от 12.10.2010 № 3299/10 признал данные выводы коллег ошибочными.

Высшие арбитры отметили, что обязанность организации подать в ИФНС налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам как налогового, так и отчетного периодов прямо установлена гл. 25 НК РФ, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни Налоговым кодексом, ни иными актами налогового законодательства не определено. Следовательно, толкование понятия «налоговая декларация, представляемая за отчетный период» как расчета авансового платежа не основано на положениях закона. Поэтому в случае представления такой декларации с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289, наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Кроме того, Президиум ВАС признал некорректными ссылки судов на разъяснения, содержащиеся в п. 15 уже упоминавшегося Информационного письма № 71, поскольку они основаны на обстоятельствах, касающихся представления расчета авансового платежа по единому социальному налогу, и положениях гл. 24 НК РФ, которые обязывали плательщиков названного налога по итогам отчетного периода представлять в налоговый орган именно данный расчет как документ, а не налоговую декларацию. Высшие арбитры также отклонили ссылку нижестоящих судов на Письмо Минфина России от 05.05.2009 № 03-02-07/1-228, так как оно противоречит положениям Налогового кодекса.

В итоге Президиум ВАС постановил: содержащееся в данном судебном акте толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Казалось бы, все спорные вопросы разрешены, все точки над i расставлены, вердикт высших судей оглашен и обжалованию не подлежит. Даже финансовое ведомство, которое долгое время не высказывалось по обозначенной проблеме, признало свое поражение, выпустив Письмо от 25.09.2012 № 03-02-08/86. Из содержания данного документа можно сделать вывод, что чиновники пусть и неохотно, но согласились с правовой позицией, выработанной Президиумом ВАС в Постановлении № 3299/10.

Но, как оказалось, точка в рассматриваемом вопросе еще не поставлена. В 2013 году высшие арбитры вновь обратились к нему (хотя оснований для этого, полагаем, не было: суды применяли единый подход к разрешению налоговых споров, которые случались крайне редко). И вот что из этого вышло.

Новая позиция Высшего арбитражного суда

В конце августа 2013 года на официальном сайте ВАС было опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, содержащее разъяснения по некоторым вопросам, возникающим при применении арбитражными судами ч. I НК РФ. В пункте 17 данного постановления изложена новая позиция высших арбитров по рассматриваемой проблеме. Ее суть в следующем. Из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом (предварительным платежом по налогу, который, в отличие от налога, уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода). Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов – налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, подаваемого в ИФНС по итогам отчетного периода. В связи с этим установленной ст. 119 ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении (несвоевременном представлении) по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как этот документ поименован в той или иной главе ч. II НК РФ.

Разъяснения высших судей по вопросам, возникающим в судебной практике, оформляются постановлениями Пленума ВАС, обязательными для применения всеми арбитражными судами. Для иных субъектов эти документы носят рекомендательный характер. Отметим, что ФНС нацеливает нижестоящие инспекции на то, чтобы при вынесении решений по результатам контрольных мероприятий и обжаловании их в суде учитывались разъяснения пленумов ВАС (Письмо от 30.05.2006 № ШС-6-14/550@, Приказ от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@).

Вот и в этот раз налоговое ведомство приняло к сведению позицию ВАС по рассматриваемому вопросу. В Письме от 30.09.2013 № СА-4-7/17536 ФНС заверила, что налоговые органы будут руководствоваться выводами Постановления № 57 в практической работе. Надеемся, что мнение высших арбитров в ближайшее время не изменится вновь.