Если долг не входил в число "сомнительных"

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Королева и Светлана Овчинникова рассказывают, можно ли списать дебиторскую задолженность в виде перечисленного подрядчику аванса с истекшим сроком исковой давности за счет резерва по сомнительным долгам, если при создании резерва такая задолженность не учитывалась.

У организации имеется дебиторская задолженность в виде аванса в размере 100 тыс. руб., перечисленного подрядчику в 2010 году. Работы выполнены не были, аванс подрядчик не вернул, срок исковой давности истекает. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, однако данная задолженность не учитывалась при создании резерва. Имеет ли право организация в целях исчисления налога на прибыль данную дебиторскую задолженность списать за счет резерва по сомнительным долгам?

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

В общем случае течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Одновременно, в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), а также на основании акта государственного органа или ликвидации организации (ст.ст. 417, 419 ГК РФ), признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию).

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, отразив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750).

Поскольку суммы авансов, выданных поставщикам (подрядчикам), не связаны с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а связаны с приобретением товаров, работ, услуг, такие суммы сомнительной задолженностью в целях главы 25 НК РФ не являются. Следовательно, задолженность по обязательствам поставщиков и подрядчиков, получивших предоплату, при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается (смотрите письма Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257, а также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37)).

При этом, исходя из нормы п. 2 ст. 266 НК РФ, по истечении срока исковой давности в отношении хозяйственных договоров, по которым остались авансы, не закрытые поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, данные задолженности должны быть признаны безнадежными.

Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Из последних разъяснений представителей финансового ведомства следует, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Такой вывод следует из буквального толкования абзаца 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Во внереализационных расходах безнадежные долги учитываются, только если размер долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) (письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Существует и судебная практика, в которой отражена подобная точка зрения (постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N 03АП-4023/12, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2012 N 08АП-10497/11, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).

Заметим, что в более ранних письмах специалисты Минфина России придерживались иной позиции, разъясняя, что такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Так как в отношении задолженности, возникшей в связи с выданным авансом, не создавался резерв по сомнительным долгам, то данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750).

Следует обратить внимание, что, по мнению налоговых органов, списание налогоплательщиками дебиторской задолженности в уменьшение налогооблагаемой прибыли должно быть произведено строго при соблюдении одного из перечисленных в ст. 266 НК РФ условий. Так, если срок исковой давности дебиторской задолженности истекает, например, в отчетном (налоговом) периоде 2013 года, то такой долг может быть списан в расходы именно в отчетном (налоговом) периоде 2013 года.

Такая позиция со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@.

В свою очередь, в упомянутом постановлении судьи указали, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального ко взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

Аналогичная точка зрения представлена Минфином России в письме от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38. Специалисты финансового ведомства, основываясь на нормах НК РФ, разъяснили, что расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина России, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

• договором, в котором указана дата срока платежа;
• актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);
• платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
• приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.1).

Таким образом, с учетом мнения Минфина России, по истечении срока исковой давности в отношении перечисленного подрядчику аванса организация может списать такую задолженность как безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Если размер списываемого долга превысит сумму резерва, то разница будет учтена во внереализационных расходах (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.