Упрощенная система налогообложения для туристических фирм

С 1 января 2003 года вступила в силу глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В соответствии с данной главой применять упрощенную систему налогообложения (УСН) могут как организации, так и отдельные предприниматели (статья 346.12 НК РФ).

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно (пункт 1 статья 346.11 НК РФ). Применение УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество организаций, НДС, единого социального налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности, единым налогом (пункт 2 статья 346.11 НК РФ). При этом организации обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ всех остальных налогов и сборов, применяющихся в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ, налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Рассмотрим ограничения на применение упрощенной системы налогообложения.

1. Ограничения по величине дохода от реализации.

Организации имеют право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 миллионов рублей (без учета НДС) (пункт 2 статьи 346.12 НК РФ)
При применении данного ограничения следует иметь ввиду, если по итогам отчетного периода доход организации превысил 15 миллионов рублей, то она теряет право на применение упрощенной системы налогообложения и переводится на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

2. Ограничения по видам деятельности.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) банки;
2) страховщики;
3) негосударственные пенсионные фонды;
4) инвестиционные фонды;
5) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
6) ломбарды;
7) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
9) нотариусы, занимающиеся частной практикой;
10) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
11) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

3. Ограничения по структуре организаций.

Упрощенную систему налогообложения не вправе применять организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом является обособленного подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах, создавшего их юридического лица.
Согласно статье 11 НК РФ, обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).
Таким образом, право перехода на УСН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, наделенные всеми функциями филиалов и представительств и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять УСН.

4. Ограничения по составу учредителей.

Не вправе применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда 25%.
Под средней численностью работников за налоговый (отчетный) период следует понимать среднюю численность работников организации в целом, (включая структурные подразделения, на которые не распространяется понятие «филиал»), определяемую налогоплательщиком по состоянию на 1 октября года, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, а в следующем году – по итогам за 1 квартал, первое полугодие, 9 месяцев и в целом за налоговый период.
В случае, если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях (в том числе и в некоммерческих организациях) составляет более 25 %, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пример 1.
В октябре в туристической фирме сменился состав учредителей, при этом доля участия юридического лица превысила 25%. С какого времени туристическая фирма обязана вернуться на общий режим налогообложения?
В НК РФ нет конкретного разъяснения, как должны поступать организации, которые нарушили условие, установленное пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ, уже после того, как перешли на упрощенную систему налогообложения.
В Письме Минфина России от 9 июня 2004 года №03-02-05/1/52 «О смене состава учредителей» по данному вопросу дано разъяснение:

«Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 главы 262 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.
Статьей 346.13 Кодекса не установлено особого порядка и условий прекращения применения упрощенной системы налогообложения в случае, если у организации в течение налогового периода, в котором она применяла упрощенную систему налогообложения, произошла смена состава учредителей, вследствие чего доля непосредственного участия в данной организации других организаций превысила 25 процентов.
Таким образом, по нашему мнению, в описанной ситуации организация должна перейти к общему порядку налогообложения с начала того налогового периода, в котором произошло это изменение».

Однако налоговые органы считают, что перейти на общий режим налогообложения организации должны с начала квартала, в котором было нарушено ограничение, установленное статьей 346.12 НК РФ. Такое разъяснение дано в Письме УМНС России по городу Москве от 28 января 2004 года №21-09/05568:

«Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.
При этом если организациями в момент перехода на упрощенную систему налогообложения были соблюдены все условия, предусмотренные статьями 346.12 и 346.13 Кодекса, но в период применения этого специального налогового режима они нарушили хотя бы одно из них, например, доля участия других организаций стала у них более 25%, то начиная с того квартала, в котором было нарушено это условие, такие налогоплательщики должны перейти на общий режим налогообложения, о чем необходимо уведомить налоговую инспекцию».

Из всего сказанного выше, можно сделать вывод, что лучше уточнить данный вопрос в налоговых органах, ведь проверять туристическую фирму будут именно они.
Окончание примера.

5. Ограничение по средней численности работников.

Не вправе переходить на УСН организации, средняя численность которых за отчетный период превышает 100 человек.

6. Ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей, не вправе применять УСН.
Под стоимостью амортизируемого имущества понимается остаточная стоимость такого имущества, сложившиеся на 1-е число месяца, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на применение УСН, определяемую в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Порядок учета основных средств регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
Порядок учета нематериальных активов определен ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000».
Статьей 346.14 НК РФ установлены объекты налогообложения:

«Статья 346.14. Объекты налогообложения
1. Объектом налогообложения признаются:
доходы;
доходы, уменьшенные на величину расходов.
2. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения».

Если объектом налогообложения являются доходы организации, то в этом случае налоговая ставка будет устанавливаться в размере 6%. При этом сумма налога, причитающаяся к уплате, уменьшается на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Пример 2.
Туристической фирмой, по итогам 9 месяцев текущего года, начислен квартальный авансовый платеж по единому налогу в сумме 10 000 рублей. За этот же период сумма уплачиваемых туристической фирмой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составила 5400 рублей.
В данном примере туристическая фирма вправе уменьшить сумму исчисленного авансового платежа по единому налогу лишь на 5000 рублей (10000*50/100). Общая сумма платежей за отчетный период равна 10400 рублей, в том числе:
- сумма квартального авансового платежа по единому налогу 5000 рублей (10000-5000):
- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование- 5400 рублей.
Окончание примера.

Если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов.
В этом случае, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Причем, если сумма налога, исчисленного в указанном порядке, составляет менее 1% общей величины доходов, налогоплательщики обязаны уплачивать минимальный налог в размере 1% общей величины доходов.
Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками по итогам налогового периода.

Пример 3.
По итогам года туристическая фирма получила доход в сумме 500 000 рублей, сумма расходов составила 490 000 рублей.
Сумма единого налога составит: (500 000-490 000) * 15 / 100 = 1 500 рублей.
Сумма минимального налога составит: 500 000 * 1% / 100 = 5 000 рублей.
Таким образом, туристическая фирма обязана уплатить минимальный налог в сумме 5 000 рублей. При этом 3500 рублей (5000-1500) она включит в расходы при исчислении единого налога следующего года.
Окончание примера.

Если по итогам года, в котором фирма применяла упрощенную систему налогообложения, ей получен убыток, то на сумму убытка она сможет уменьшить доходы, подлежащие налогообложению в следующем налоговом периоде.
При этом необходимо соблюдение двух обязательных условий:

1. туристическая организация уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами;
2. размер полученного убытка не превышает 30% от налогооблагаемой базы за отчетный год (в противном случае непокрытый убыток опять переносится на следующий год).

Пример 4.
Туристическая фирма по итогам 2004 года получила доходы в сумме 900 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 1 100 000 рублей.
Таким образом, по итогам 2004 года фирма - налогоплательщик получила убытки в сумме 200 000 рублей.
Сумма подлежащего уплате минимального налога: 900 000 * 1 / 100 = 9000 рублей.
В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога разница между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9000 рублей (9000 - 0).
Итого за 2004 год сумма полученного налогоплательщиком убытка составила 209 000 рублей (200 000 + 9000).
По итогам 2005 года налогоплательщик получил доходы в сумме 1 300 000 рублей, а расходы составили 800 000 рублей. Налоговая база по единому налогу за 2005 год составляет: 1 300 000 – 800 000 = 500 000 рублей.
Сумма минимального налога: 1 300 000 * 1 / 100 = 13 000 рублей.
Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы: 500 000 * 15 / 100 = 75 000 рублей.
Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик уплачивает единый налог.
Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2005 год - 150 000 рублей ((500 000 * 30 / 100) Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2005 год: (500 000 – 150 000) * 15 / 100 = 52500 рублей.
Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 59 000 рублей (209 000 – 150 000) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за 2006 год.
Окончание примера.

Статья 346.19 НК РФ устанавливает, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Согласно пункту 1 статьи 346.23 НК РФ, налогоплательщики-организации по истечению отчетного (налогового) периода обязаны предоставлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок определения доходов.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. В таких случаях, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на момент получения доходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (пункт 4 статьи 346.18 НК РФ). Для оценки таких доходов применяются правила установленные статьей 250 НК РФ. Налогоплательщик – получатель имущества (работ, услуг) должен документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о рыночных ценах.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5 статьи 346.18 НК РФ).
Согласно статье 346.15 НК РФ:

«Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;
внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса».

Следовательно, для туристических организаций доходом будет являться:
- для туроператора – вся сумма полученной оплаты за туры;
- для турагента – сумма комиссионного вознаграждения.
В случае, если турагент покупает у туроператора турпутевки по договору купли-продажи для последующей реализации, то выручка от их реализации признается доходом в целях налогообложения согласно подпунктам 1 и 2 статьи 249, статье 346.15 НК РФ.
Таким образом, вся сумма денежных средств, поступающих от покупателей, подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения.

Организации – налогоплательщики обязаны учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности все поступления, выраженные как в денежной, так и в натуральной форме от реализации турпутевок, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Данные доходы можно не включать в состав доходов, учитываемых при упрощенной системе налогообложения, в случаях, предусмотренных статьей 251 НК РФ.
Таким образом, в организациях применяющих упрощенную систему налогообложения, порядок определения доходов такой же, как и в организациях, уплачивающих налог на прибыль.

Порядок определения расходов.

Согласно статье 346.16 НК РФ:

«Статья 346.16. Порядок определения расходов
1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
1) расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 3 настоящей статьи)».

Расходы на приобретение основных средств уменьшают доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в момент ввода этих объектов в эксплуатацию. Если же основные средства были приобретены до момента перехода на упрощенную систему налогообложения, то их стоимость включается в расходы в следующем порядке.
Если срок полезного использования основных средств не превышает трех лет, то стоимость такого имущества списывается на расходы в течение года применения упрощенной системы налогообложения. Если срок использования основных средств составляет от 3 до 15 лет включительно, то 50 % стоимости такого имущества списывается на расходы в течение первого года, 30 % - в течение второго года и 20 % – в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения. Если срок полезного использования основного средства превышает 15 лет, то расходы на его приобретение принимаются равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.
В случае продажи основного средства, приобретенного во время применения упрощенной системы налогообложения, до истечения срока его полезного применения, учреждению придется пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким имуществом и доплатить в бюджет налог и пени.

«2) расходы на приобретение нематериальных активов;
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
5) материальные расходы».

В состав материальных расходов включается:
- стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристического продукта (специальные бланки-билеты, туристические путевки, ваучеры и так далее):
- затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники и так далее:
- затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозки, питанию и прочих услуг у сторонних организаций:
- стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

«6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;
7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам);
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности».

В соответствии с Законом Российской Федерации от 11 марта 1992 года №2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации», Федеральным законом от 21 декабря 1994 года №69-ФЗ «О пожарной безопасности», Законом Российской Федерации от 18 апреля 1991 года №1026-1 «О милиции».

«11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации».

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см. включительно-1200 рублей в месяц, легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. -1500 рублей в месяц.

«13) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы».

Порядок направления работников в служебную командировку регулируется статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации.
Нормы оплаты суточных установлены при командировке на территории Российской Федерации - 100 рублей, за пределами Российской Федерации - в зависимости от страны пребывания Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Командировки должны быть связаны с производством или управлением организаций. Не считается командировкой служебная поездка работника, постоянная работа которого протекает в пути или имеет разъездной характер.

«14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
15) расходы на аудиторские услуги;
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта)».

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.
Туристические организации, перешедшие на УСН, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов (пункт 1 статьи 346.24 НК РФ).
Следует отметить, что за туристическими организациями остается право отказаться от упрощенной системы налогообложения и вернуться на традиционную систему ведения учета, подав при этом в налоговую инспекцию соответствующее заявление не позднее 15 января года, в котором возможен переход на общий режим налогообложения.