С 1 января действуют новые формы отчетности, которые в том числе предусматривают отражение информации о стоимости заказов на продукцию с длительным циклом производства. При этом наличие обязательств по долгосрочным договорам требует от компании определить порядок налогового учета.
В чем проблема
Длительный технологический цикл представляет собой такое производство, которое продолжается более одного налогового периода. То есть его начало и конец приходятся на разные годы. И не имеет значения, сколько дней оно велось. На этот момент обратили внимание финансисты в письмах от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637 и от 14 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/586. Аналогичная точка зрения высказывается и налоговиками (письма УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2008 г. № 19-12/111003 и МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54).
При этом чиновники подчеркивают, что технологический цикл будет признан длительным, только если договором не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ. В противном случае результаты работ будут признаваться по мере подписания поэтапных актов. Такой вывод можно сделать из письма УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040. Это означает, что для компании проблема распределения доходов и соответствующих им расходов появляется в случае ведения производства, начатого и законченного в разных отчетных периодах по налогу на прибыль.
Если отсутствуют расходы
Если организация заключила долгосрочный договор, но до конца отчетного периода так и не приступила к его выполнению, то никаких налоговых последствий из-за этого у нее не возникнет. Потому что отсутствуют расходы на выполнение договора. Если их нет, то нет необходимости и предварительного учета доходов (п. 1 письма Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52).
Дату начала выполнения обязательств можно прописать в договоре. Если этого не сделано, то начало производства отмечается по первому первичному документу, отражающему расходы, или по приказу директора, в котором указана дата начала исполнения договора.
Когда распределяется выручка
Начав производство с длительным технологическим циклом, компания должна распределять доход от реализации с учетом равномерности его признания. Такая норма прописана в статье 316 Налогового кодекса РФ. Финансисты подтверждают, что доход по договору нужно распределять между отчетными периодами, в течение которых он выполняется (письма от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014 , от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/637). При этом они разъясняют: делается это равномерно или пропорционально доле фактических затрат отчетного периода в общей сумме расходов.
В последнем случае большая сумма дохода приходится на тот период, в котором признано больше расходов. Для расчета берется соотношение между планируемой выручкой по договору и предполагаемыми расходами по нему. Вне зависимости от выбранного варианта распределения отнесение расходов на текущий период проводится в обычном порядке (письмо Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-03-06/1/7506).
Отметим, методы, по которым проводится распределение дохода, должны быть зафиксированы в налоговой учетной политике. Такое правило установлено статьей 316 Налогового кодекса РФ. Напоминают об этом и чиновники (письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21186).
Доходы и расходы взаимосвязаны
При признании доходов учитываются принципы формирования соответствующих расходов. Об этом сказано в пункте В 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Например, если затраты возникают неравномерно, то их нельзя признавать в доходах равными долями. В этом случае выручка отражается пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат по смете (см. определение ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09, поддержавшее постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007).
Наличие тесной взаимосвязи между доходами и расходами позволяет сделать следующий вывод. Если налоговики потребуют разделения доходов между налоговыми периодами, то им также придется распределять и сами расходы. С этим согласны и судьи. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. № А56-14884/2007 и ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. № А36-3264/2006 отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Как учесть затраты
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Перечень прямых расходов определяется в учетной политике с учетом специфики деятельности. Такие затраты отражаются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). В случае частичной готовности работ они формируют стоимость незавершенного производства и будут учтены при расчете налога на прибыль в тот момент, когда появится выручка. Отметим, при оказании услуг можно относить сумму прямых расходов отчетного периода в полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
В случаях с длительным циклом производства стоит обратить внимание на письма Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/7 и от 30 июля 2004 г. № 03-03-05/1/88. В них указывается, что доход, определяемый расчетным путем, приравнивается к работам, сданным заказчику. То есть тот объем работ, по которому учтены доходы, не будет включаться в состав незавершенного производства.
В отличие от прямых затрат косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Поэтому при расчете налога на прибыль они признаются в том периоде, к которому относятся.
Однако возможны ситуации, когда в одном налоговом периоде заключено много разных договоров, при этом только часть из них переходит на следующий год. По мнению автора, в этом случае нужно учитывать только прямые расходы или даже их часть, например, только затраты на оплату труда. Тем более что налоговики могут посчитать: прямые расходы учитываются только после завершения всех работ. А в более ранний период признаются только косвенные. Правда, судьи не разделяют такую позицию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. № Ф08-6659/2006-2753А).
Отражаем на счетах
При длительном цикле выручку можно признавать в бухучете по мере готовности или по завершении выполнения договора в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При принятии последнего варианта в бухучете доходы и расходы будут признаны позже, чем в налоговом. Поэтому возникнут временные разницы. Ведь в налоговом учете выручку нужно распределять между налоговыми периодами. А в бухгалтерском она будет признана только по завершении работ. Поэтому по доходам разницы будут вычитаемыми, а по расходам - налогооблагаемыми.
По мнению автора, при учете выручки целесообразнее применить порядок, аналогичный тому, который предусмотрен пунктом 26 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что признанная по мере готовности она учитывается до полного завершения работ как отдельный актив. В последствии при выставлении заказчику счета формируется соответствующая дебиторская задолженность.
В этом случае не предъявленные к оплате суммы отражаются по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отметим также, что если принято решение отражать выручку по мере готовности, то это нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике (п. 17 ПБУ 9/99).
Пример. Организация проводит ремонтные работы для заказчика без разделения их на этапы. При этом начало действия договора и его окончание приходятся на разные налоговые периоды. Например, выполнение работ начинается в декабре, а заканчивается в январе следующего года. Их договорная стоимость - 300 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Планируемые прямые расходы - 100 000 руб. В декабре фактические затраты составили 68 000 руб. То есть большая часть расходов пришлась на этот период, из-за чего неприменим равномерный вариант их разнесения.
Поэтому доходы компании в соответствии с учетной политикой признаются пропорционально доле фактически понесенных затрат в общей расчетной сумме прямых расходов, предусмотренных сметой.
Вычислим коэффициент распределения выручки. На 1 руб. прямых расходов приходится 3 руб. дохода (300 000 : 100 000). Поэтому в 2013 году стоимость работ составит 204 000 руб. (68 000 х 3), а с учетом начисленного НДС - 240 720 руб. (204 000 руб. + 204 000 руб. х 18%). В 2014 году аналогичный показатель без НДС - 96 000 руб. (300 000 - 204 000), а с учетом налога - 113 280 руб. (96 000 руб. + 96 000 руб. х 18%).
Отметим, определить величину выручки 2013 года можно также, умножив долю фактических расходов в их общей сумме по смете, которая составляет 0,68 (68 000 руб. : 100 000 руб.), на величину договорной стоимости работ. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:
ДЕБЕТ 46
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 240 720 руб. - отражена выручка за декабрь;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76
- 36 720 руб. (204 000 руб. х 18%) - начислен налог.
После сдачи работ по акту в январе 2014 года делаются такие записи:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 113 280 руб. - отражена выручка в январе;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
- 17 280 руб. (96 000 руб. х 18%) - начислен налог;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 46
- 240 720 руб. - выставлен счет за декабрь;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»
- 36 720 руб. - учтен налог с декабрьской выручки.
Важно запомнить
Если производственный цикл выполнения работ начался в одном, а закончился в другом году, то при расчете налога на прибыль их стоимость распределяется между налоговыми периодами.
Опубликовано в журнале «Учет в производстве» № 1, январь 2014 г.
Комментарии
1