Как отразить в учете списание остаточной стоимости полученного в лизинг автомобиля, числящегося на балансе лизингополучателя, если в результате произошедшего ДТП этот автомобиль уже не подлежит восстановлению? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Вячеслав Горностаев.
Организация (общий режим налогообложения) приобрела в лизинг автомобиль. Согласно договору автомобиль числится на балансе лизингополучателя. Автомобиль застрахован, договор страхования предусматривает, что в случае конструктивной гибели предмета лизинга выгодоприобретателем является лизингодатель. В результате произошедшего ДТП автомобиль не подлежит восстановлению. Он не передается ни лизингодателю, ни страховой компании. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя списание остаточной стоимости автомобиля в данной ситуации?
Права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) и договором лизинга. Договор лизинга является отдельным видом договора аренды и к нему применимы общие положения об аренде (ст. 625 ГК РФ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходит лишь право владения и пользования этим имуществом с обязательством производить оплату (лизинговые платежи), предусмотренную договором (п.п. 1, 2 ст. 11, п. 5 ст. 15, п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
Пунктом 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ установлено, что ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Кроме того, согласно ст. 26 Закона N 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное. Однако, поскольку в отсутствие предмета аренды арендные отношения автоматически прекращаются, суммы, выплачиваемые лизингополучателем лизингодателю после утраты имущества в порядке погашения убытков юридического собственника, должны квалифицироваться не как лизинговые платежи, а как возмещение ущерба.
При этом, если первоначально договором лизинга отношения сторон в случае гибели передаваемого в лизинг имущества не определены, то, как правило, подписывается дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора и определяются условия возмещения убытков. При утрате предмета лизинга лизинговой компании важно получить либо от страховой организации (независимо от того, кто виноват в гибели предмета лизинга), либо от лизингополучателя общую сумму денежных средств, которая покрыла бы остаток невозмещенных затрат лизингодателя.
Бухгалтерский учет
При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Пункт 8 Указаний определяет, что если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость такого поступившего лизингового имущества отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). То есть организации следует принять объект лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму лизинговых платежей, выкупную стоимость, а также другие расходы, связанные с получением предмета лизинга (при их наличии).
Начисление амортизационных отчислений производится с учетом сформированной таким образом первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в его расходах только в размерах начисленной амортизации (если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, амортизация продолжает начисляться уже на собственное имущество по тем же нормам).
В силу п. 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Автомобиль, не подлежащий восстановлению после аварии, не способен больше приносить выгоду организации и перестает отвечать критериям основного средства. Следовательно, его стоимость нужно списать с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01; п. 76-78 Методических указаний).
На основании п. 31 ПБУ 6/01, а также п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 доходы и расходы от списания основных средств признаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) списание с бухгалтерского учета автомобиля, учтенного в качестве объекта основных средств, отразится в учете организации - лизингополучателя, следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная по автомобилю амортизация;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость автомобиля.
Основанием для осуществления приведенных записей будет акт на списание основного средства, составленный специально созданной комиссией и переданный в бухгалтерию (п.п. 77, 78, 80 Методических указаний). Одновременно производится отметка о выбытии объекта основных средств в инвентарной карточке.
Обращаем внимание: чтобы акт имел силу первичного документа, т. е. служил основанием для отражения в учете операций по списанию автомобиля, он должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В качестве образца может быть использована форма ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств", утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
Налог на прибыль
В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В данном случае согласно условиям заключенного договора балансодержателем лизингового имущества является лизингополучатель. Соответственно, автомобиль включается им в состав амортизируемого имущества организации.
Первоначальной стоимостью имущества, которое является предметом лизинга, является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету (в частности, НДС) или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Ежемесячные лизинговые платежи (без НДС) признаются организацией-лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если сумма амортизации по принятому в лизинг имуществу превышает сумму лизингового платежа, то он полностью не учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).
В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери лизингополучателя от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма УФНС РФ по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190, Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/151).
Если ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации могут также списываться у лизингополучателя на внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, лизингополучатель может списать в налоговом учете остаточную стоимость лизингового имущества на внереализационные расходы на основании пп. 6 п. 2 ст. 265, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет вышеуказанные расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ).
НДС
По договору лизинга в соответствии с условиями договора лизингополучатель суммы НДС по лизинговым платежам (по авансовым платежам, по предмету лизинга) принимает к вычету (ст.ст. 171 и 172 НК РФ), если будут выполнены следующие условия:
- лизингодатель в налоговом периоде фактически оказал услуги по договору лизинга, а лизингополучатель отразил указанные услуги в бухгалтерском учете;
- лизингодатель представил счет-фактуру в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ.
В письме ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@ (вместе с письмом Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-04-15/131) разъяснено, что вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полном объеме на основании счетов-фактур независимо от включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи.
Данный порядок вычетов налога на добавленную стоимость, по мнению Минфина РФ и ФНС, следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).
Таким образом, организация-лизингополучатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизинговых платежей при условии соблюдения критериев, перечисленных в ст. 171 и ст. 172 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-07-11/92, от 21.09.2009 N 03-07-09/49, от 01.10.2008 N 03-07-11/323).
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Списание недоамортизированного имущества по причине его выбытия вследствие порчи и (или) невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам.
Однако, по мнению Минфина России и налоговых органов, суммы НДС, ранее принятые к вычету, по ОС, списываемым (ликвидируемым) до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным ОС, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 08.07.2009 N 03-03-06/1/447, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, УМНС по г. Москве от 27.05.2004 N 24-11/35447, постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006 N А48-6754/05-2).
Большинство арбитражных судов указывают на то, что прекращение использования приобретенного ОС в производстве до истечения срока амортизации не влияет на право налогоплательщика на применение налогового вычета и не является основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению сумм ранее возмещенного НДС (определение ВАС РФ от 18.01.2007 N 16213/06, постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012, Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8, Поволжского округа от 27.01.2011 N А55-7952/2010, Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N Ф08-6681/11, Московского округа от 23.03.2012 N Ф05-1885/12 и другие).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Списание накопленных на счете 19 сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Указанная запись производится в том случае, если все условия для принятия НДС к вычету соблюдены. Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, могут быть следующими.
Лизингополучатель может реализовать право на вычет путем подачи в налоговый орган уточненных деклараций за те периоды, когда выполнялись условия ст.ст. 171 и 172 НК РФ.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
В ПБУ 10/99 прямо не сказано, что сумма невозмещаемого НДС относится к прочим расходам, в то же время перечень прочих расходов является открытым.
Учитывая изложенное, считаем, что если сумма "входного" НДС не может быть принята к вычету, то она, в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99, может быть отнесена в состав прочих расходов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для отражения информации о прочих доходах и расходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. В п. 2 ст. 170 НК РФ данный случай не поименован.
В целях налогообложения прибыли суммы НДС, не принятые к вычету в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, не принимаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу, поскольку не являются экономически оправданными затратами и, следовательно, не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку в целях налогообложения прибыли расход в виде суммы НДС не признается, а в целях бухгалтерского учета относится к прочим расходам, то в учете организации возникает постоянная разница.
Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) величина, определяемая как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является постоянным налоговым обязательством (ПНО), под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде. ПНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, План счетов).
С учетом того, что вопрос о восстановлении сумм налога связан с повышенными налоговыми рисками для налогоплательщика, ему придется самостоятельно решать вопрос о том, будет ли он восстанавливать сумму налога.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию