Мнимая и реальная ответственность бухгалтера

Один из коллег заметил, что актуальность российского законодательства – полтора часа. Шутка, конечно, но на самом деле ежедневно наше законодательство совершенствуется все больше и больше.

Рассмотрим актуальные на сегодня позиции Минфина России, налоговых органов и иных относительно налогообложения и бухгалтерского учета. Это необходимо для планирования работы бухгалтера и принятия  грамотных решений с минимальным количеством возможных негативных последствий.

Важная информация касается Закона о бухгалтерском учете, ряд положений которого уточнили законодатели Федеральным законом №357-ФЗ от 21.12.2013 «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Напомним, что Федеральный закон № 402 от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» имеет целью «установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.» (п.1 ст.1). И с 01.01.2014 эта цель будет достигаться с учетом следующих дополнений и изменений:

С 01.01.2014 в «Закон о бухгалтерском учете» введены понятия мнимого и притворного объектов бухгалтерского учета.

Мнимым объектом бухгалтерского учета является несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Под притворным объектом понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание. Определение названных понятий содержится в новой редакции ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.

Понятия "мнимый и притворный объект бухгалтерского учета", которые, как отмечал Минфин, содержательно соответствуют понятиям "мнимая и притворная сделка", определенным в ст. 170 ГК РФ. Мнимой сделкой в соответствии со ст. 170 ГК РФ, является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной сделкой является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. И та,  другая являются ничтожными.

В силу п. 1 ст. 166 ГК РФ все недействительные сделки могут быть оспоримыми (недействительными по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания их таковыми судом) и ничтожными (недействительными независимо от признания их таковыми судом).

В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Вне зависимости от цели совершения мнимой сделки, в соответствии с п. 1 ст. 170 ГК РФ определения точной цели не требуется, достаточно установления факта, что стороны на самом деле не имели намерения, воли на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей.

В отличие от мнимой применительно к притворной важно определить сделку, которую стороны на самом деле имели в виду, потому что именно к ней применяются относящиеся к ней правила с учетом существа сделки (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Каковы же налоговые последствия признания сделок мнимыми (ничтожными)?

В ряде случаев при рассмотрении документов, представленных налогоплательщиком и проведении мероприятий налогового контроля, налоговый орган самостоятельно принимает решение о признании сделки ничтожной и, как результат, доначисляет налоги, пени, штрафы.

По логике же  ГК, налоговые органы, признавая сделку мнимой или притворной, изменяют ее юридическую квалификацию, и в то же время,  игнорируя пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, доначисляют налоги, пени и штрафы во внесудебном порядке.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 отмечает, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ поддержал налоговые органы и указал, что подобное доначисление инспекцией налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не может рассматриваться как обусловленное изменением юридической квалификации сделок. В такой ситуации судебный порядок взыскания указанных сумм не основан на положениях пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (Постановление от 01.06.2010 N 16064/09).

Все понятно, особенно бухгалтеру, но вот что конкретно имели в виду законодатели, употребляя  термин «факт» остается загадкой. Факт, от лат. factum, означает в широком смысле синоним истины, событие или результат реальное, а не вымышленное. И прежняя трактовка четко и ясно говорила о том, что бухгалтер отражает факты хозяйственной жизни. Нынешняя редакция закона ставит под сомнение само понятие «факт», и, как результат, множество толкований этих самых фактов- имеют они место или не имеют.

Существенные изменения внесены в положения ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а именно, отныне не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Напомним, что в прежней редакции формулировка выглядела следующим образом: «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом».

Казалось бы, данная фраза о недопущении принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, призвана ужесточить требования к первичным документам, и положить конец различным нелегальным способам завышения расходов, необоснованного получения вычетов по НДС и т.п. Но в то же время из закона вытекает, что до 01.01.14 разрешалось принимать к учету документы, которыми оформлялись не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Что мы уже видим на практике: бухгалтер, находящийся в бухгалтерии, и принимающий от различных ответственных сотрудников в соответствии с правилами документооборота, установленными в организации, первичные документы к обработке, обязан, в силу требований закона, удостовериться в том, что принесенные документы отражают «имевшие место факты хозяйственной жизни», или же не принимать такие документы к учету.

Напрашивается вывод: законодатели возлагают на бухгалтера ответственность за принятие решения о реальности или мнимости (притворности) той или иной сделки.

На этот вопрос нам отвечает п.3 ст.9: «Лицо, ответственное за оформление   факта   хозяйственной жизни, обеспечивает  своевременную передачу     первичных     учетных документов     для     регистрации содержащихся  в   них   данных   в регистрах бухгалтерского учета,  а также достоверность  этих  данных». Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Как бухгалтеру удостовериться в том, что факт хозяйственной жизни имел место быть? В обычной практике документооборота в бухгалтерию поступают документы от различных ответственных сотрудников в соответствии с порядком документооборота, должностными инструкциями, и т.д. Поэтому самым очевидным в данной ситуации является организация со стороны бухгалтерии системы внутреннего контроля. При четко налаженной системе внутреннего контроля и внутреннего документооборота у бухгалтера не должно возникать вопросов о фактах хозяйственной жизни- имели они место или не имели. Это просто не его компетенции. Но он должен четко понимать, кто за что отвечает в его организации, кто и какие документы подписывает.

Как правило, в крупных организациях, система внутреннего документооборота и внутреннего контроля работает более-менее четко. Чего не скажешь про компании малого и среднего бизнеса. И вот в этих организациях одной из первостепенных задач бухгалтерии должно стоять разработка и внедрение системы внутреннего контроля и разграничение ответственности между сотрудниками за совершение тех или иных сделок.