Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для целей ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Из буквального прочтения данных норм следует, что к основным средствам относится имущество, которое предназначено для использования в производственной деятельности с целью извлечения дохода. Отсутствие фактической эксплуатации объекта в данном случае значения не имеет. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 18 апреля 2007 года N 03-05-06-01/33. Также для признания объекта основным средством не важно наличие либо отсутствие государственной регистрации права собственности на него (п. 52 Методических указаний Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).
Затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, калькулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", дебетовое сальдо по которому отражает стоимость незавершенных капитальных вложений (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на имущество необходимо уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства. При этом данный объект должен быть доведен до состояния, пригодного к использованию (Письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).
На практике распространена прямо противоположная ситуация: объект, капитальные вложения по которому не завершены, продолжается процесс строительства, фактически уже используется (полностью или частично) в текущей производственной деятельности предприятия, то есть приносит доход.
Ранее п. 41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, содержал норму, согласно которой объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражались как незавершенные капитальные вложения. То есть бухгалтерское законодательство фактически допускало эксплуатацию «незавершенки», что давало судам, в совокупности с другими аргументами, занимать в подобных спорах сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.01.2013 по делу N А32-22661/2011).
Однако с 2011 года соответствующий абзац утратил силу (Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). По нашему мнению, это обстоятельство все равно не должно оказывать решающего влияния на анализируемую проблему.
В качестве иных примеров можно привести судебные решения, в которых одним из доказательств того, что объект недвижимости не завершен строительством, не готов к эксплуатации и его нельзя отнести к основным средствам являлось отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию: Постановления ФАС Московского округа от 18.07.2013 N А40-54007/12-91-301, ФАС Центрального округа от 23.03.2012 N А35-1973/2011, ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3.
В то же время, если при рассмотрении дела будет доказано, что капитальные вложения в объект завершены и он отвечает признакам основного средства, судьи могут признать доначисление налога на имущество правомерным. Это относится даже к случаю, когда отсутствует разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Примерами таких решений могут служить Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2012 N Ф03-3703/2012, ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 N А55-22505/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2012 N ВАС-14437/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 N А58-8541/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-10314/09).
На наш взгляд, данная позиция вполне правомерна и соответствует действующему законодательству.
В качестве дополнительных аргументов, подтверждающих, что объект не готов к эксплуатации, несмотря на его частичное использование, судьи также признают следующие обстоятельства:
- площадь помещений, эксплуатация (аренда) которых начата до окончания строительных работ, составляет незначительную часть объекта недвижимости (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2011 N А53-29939/2009);
- проектные работы на объекте продолжаются и в периоде эксплуатации отдельных помещений. До окончания этих работ невозможно нормальное функционирование объекта. А в предоставленных в аренду помещениях осуществляется лишь подготовка к последующей деятельности арендатора (например, устанавливается торговое оборудование) (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011 N А72-15321/2009).
Таким образом, даже при частичной эксплуатации объекта капитального строительства, не переведенного в состав основных средств, проверяющие, скорее всего, потребуют включить его стоимость в налоговую базу. Однако, если строительство еще не окончено и имеются документы, подтверждающие доработку (достройку) объекта, то суд, вероятно, примет сторону налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 04.07.2013 N А68-8765/2012, ФАС Московского округа от 28.06.2013 N А40-95421/12-108-145).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденному Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12).
Однако в том случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 13).
Приведенная фраза также косвенно подтверждает (как и приведенный выше в старой редакции пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) о возможности отражения в бухгалтерском учете объекта в качестве незавершенного, даже если его уже используют в производственной деятельности.
- Что касается оборудования, требующего пуско-наладки, то тут есть свои особенности.
С одной стороны, при отражении затрат на выполнение пусконаладочных работ объектов производственного назначения организации могут руководствоваться Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной и введенной в действие Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (Письмо Минрегиона РФ от 13.04.2011 N ВТ-386/08). Кроме того, Письмом Росстроя от 05.09.2007 N СК-3253/02 введены в действие Методические рекомендации по применению государственных элементных сметных норм на пусконаладочные работы, которые рекомендуются для использования организациями и предприятиями независимо от ведомственной принадлежности, форм собственности и источников финансирования строительства.
Согласно п. 4.102 Методики и п. 5.3.2 Методических рекомендаций затраты на проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" включаются в сводный сметный расчет как расходы некапитального характера. Такие расходы относятся на себестоимость продукции, которая будет произведена на введенном в эксплуатацию оборудовании.
В Письмах Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560 и от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 высказана несколько иная точка зрения: если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ, по мнению финансистов, следует учитывать как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, иными словами, включать в первоначальную стоимость этого основного средства. Если же названные расходы производятся после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована (основное средство введено в эксплуатацию), в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом следует обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, разъяснения, содержащиеся в этих письмах, затрагивают вопросы налогообложения прибыли, а не правила ведения бухгалтерского учета (в первом из писем Минфин фактически ушел от ответа на заданный ему вопрос относительно налога на имущество). Однако, по нашему мнению, тут вполне возможно провести аналогию, так как в этой части порядок формирования первоначальной стоимости основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения практически не отличается.
Во-вторых, из полученного ответа нельзя однозначно утверждать, что в первоначальной стоимости основного средства могут учитываться именно пусконаладочные работы "под нагрузкой", а не "вхолостую", хотя заданный вопрос касался исключительно первых из них.
В третьих, не совсем ясно, что подразумевается под окончанием формирования стоимости основного средства. По нашему мнению, речь должна идти не о затратах на проведение самих пуско-наладочных работ, а о неких иных расходам, непосредственно связанных с приобретением (созданием) соответствующего актива. Например, какие-либо монтажные работы (возможно, вспомогательного или дополнительного характера), приобретение и установка комплектующих (либо специального инвентаря), необходимых для полноценного функционирования имущества, и т.п. При этом расходы в виде платы за пользование кредитными ресурсами не будут являться ориентиром, определяющим грань между завершенным и незавершенным объектом, так как их капитализация сама носит «вторичный» характер и ориентирована на момент принятия готового объекта к бухгалтерскому учету.
Хотелось бы отметить, что ранее в Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 Минфин более однозначно прокомментировал подобную ситуацию, разъяснив, что пусконаладочные работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты же на пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и в качестве работ некапитального характера учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Давая подобные рекомендации, Минфин ссылался как на Письмо Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ" (ныне утратило силу), так и на уже ранее упомянутую Методику определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004), фактически изложив позицию Росстроя и Минрегиона, приведенную нами выше.
Арбитражная практика в целом поддерживает позицию, согласно которой эти затраты не являются капитальными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2012 по делу N А11-10743/2011, ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2008 N 09АП-16922/07-АК по делу N А40-45187/06-75-220).
Начать дискуссию