Передача имущества и НДС

Каждый хозяйствующий субъект вправе распоряжаться собственным имуществом по своему усмотрению. Может его использовать в деятельности, продавать, менять… А вот дарить не может: ГК РФ не позволяет (п. 4 ст. 575). Правда, не существует запрета на передачу имущества на безвозмездной основе. Впрочем, не о том речь. Известно, что налоговые последствия каждого варианта использования имущества могут быть разными, причем в зависимости не только от самого варианта, но и от вида имущества. Поговорим о передаче (безвозмездной и не только) имущества одним субъектом другому и об обложении НДС подобных операций.

Прежде всего, что же имеется в виду под термином «имущество» в целях применения налогового законодательства? Как сказано в п. 2 ст. 38 НК РФ, под ним подразумеваются все виды объектов гражданских прав, поименованных в ГК РФ (а точнее, в ст. 128 ГК РФ), относящихся к имуществу, за исключением имущественных прав. То есть имущество – это в том числе и товар, и денежные средства, и ценные бумаги и готовая продукция – вообще любая вещь, имеющая денежную оценку. В общем случае передача права собственности на имущество (даже если это происходит на безвозмездной основе) – объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В каких же ситуациях руководство организации, находясь в здравом уме, распорядится передать кому-то что-то свое, кровное? На самом деле вариантов немного. Благотворительность исключим сразу – это отдельная тема. Остается по большому счету передача имущества в уставный капитал другой организации либо передача в качестве вклада в имущество указанной организации. И если первая операция регламентирована нормами НК РФ, причем механизм ее осуществления описан довольно подробно, то вторая напрямую в НК РФ не упоминается, и ее осуществление, как следствие, является поводом для вопросов и толкований.

Передача имущества в УК другой организации

Начнем с «простого». Вклад в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, и потому не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, в случаях, когда имущество приобретается специально для осуществления такого взноса, покупатель не вправе принять к вычету «входной» НДС, предъявленный ему продавцом при приобретении, а должен учесть данную сумму в составе стоимости этого имущества (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). При последующей передаче указанного имущества ни у «вкладчика», ни у принимающей стороны никаких прав и обязанностей, связанных с НДС, не возникает.

Но все меняется, когда имущество изначально приобреталось для осуществления облагаемых НДС операций. Ведь в подобном случае покупатель имеет право заявить сумму налога к вычету. И если он воспользовался данным правом, то при передаче впоследствии названных объектов в качестве вклада в УК другой организации, учредителю (участнику) придется восстановить к уплате в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС по ним. К этому его обязывают положения пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Операцию восстановления НДС необходимо произвести в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества, то есть дата составления документа, которым оформляется такая передача. При этом восстанавливается вся сумма налога, которая ранее была принята к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной его остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

А у принимающей стороны появляется право на вычет налога, восстановленного учредителем, но только после оприходования полученного имущества и только в том случае, если оно будет использоваться для операций, облагаемых НДС (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Казалось бы, действительно все просто и даже логично исходя из принципа возмещаемости налога: источником вычета является восстановленная сумма. И тем не менее вопросы, особенно у принимающей стороны, периодически возникают. К примеру, вопрос о документе-основании для вычета. Ведь обязанности по составлению счета-фактуры у передающей стороны в рассматриваемом случае не возникает: как мы помним, операция по передаче имущества в уставный капитал не облагается НДС, а значит, в силу п. 3 ст. 169 НК РФ получающая сторона остается без этого документа. На самом деле, это не беда, ведь тот же пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ гласит, что сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, а на основании п. 1 ст. 172 НК РФ именно данные документы могут служить для подтверждения права на вычет. Их нужно зарегистрировать в книге покупок на момент возникновения такого права (п. 14 Правил ведения книги покупок). Данную позицию разделяет и Минфин (Письмо от 21.04.2009 № 03-07-11/109), но и он не разъясняет, какими именно документами должна оформляться передача имущества, чтобы комар носа не подточил. В итоге у контролирующих органов появляется пространство для маневра. Некоторые налоговики, например, считают, что сумма восстановленного НДС должна быть указана в решении учредителей, принимаемом по поводу увеличения уставного капитала или его оплаты имуществом, и отсутствие в нем такого указания служит препятствием для заявления вычета организацией. К счастью, у арбитров иная позиция: требований о необходимости отражения суммы восстановленного НДС в решении учредителей законодательство не содержит, достаточно указать сумму НДС в акте приема-передачи имущества. Именно такие выводы сделал ФАС ЗСО в Постановлении от 10.10.2013 № А81-4096/2012.

Еще одним поводом для отказа принимающей стороне в праве на применение налогового вычета может послужить факт неотражения организацией-учредителем восстановленного НДС в сдаваемых ею декларациях. При этом фискалов не особо заботит причина, по которой это произошло. Они вполне логично полагают, что в подобной ситуации налог не восстанавливался, фактически не уплачивался, то есть базы для его возмещения у получающей имущество стороны не возникло. И вроде бы логика безупречная, но ведь случаи разные бывают. Например, учредитель почему-то своевременно не воспользовался своим правом на вычет. Конечно, возможен и вариант, когда передающая имущество организация намеренно не отражает в своем учете операции по восстановлению НДС с целью не увеличивать налоговую базу, но ведь «сын за отца не отвечает». Так, может быть, именно потому, что арбитры рассматривают каждую ситуацию по существу, они зачастую принимают решения в пользу налогоплательщиков, заявляющих вычет по полученному имуществу. Вот выводы, сделанные ФАС УО в Постановлении от 14.02.2013 № Ф09-13798/12: в соответствии с гл. 21 НК РФ фактическая уплата передающей стороной восстановленного налога не является условием для применения вычета принимающей стороной. А судьи ФАС СКО в Постановлении от 22.01.2013 № А32-38629/2011добавили, что восстановление учредителем НДС не является условием для применения вычета, поскольку учредитель сумму НДС к вычету не принимал, а значит, не должен ее восстанавливать. Однако нельзя не отметить, что существует по данному вопросу и отрицательное для налогоплательщика решение. ФАС УО в Постановлении от 03.05.2011 № Ф09-1588/11-С2 отметил, что суммы восстановленного налога указываются в документах, которыми оформляется передача имущества в уставный капитал. На основании этих документов та организация, которая принимает имущество, заявляет НДС к вычету. Поскольку в данном случае налог не был восстановлен учредителем и не указан отдельной строкой в документах, которыми оформлялась передача имущества, не было соблюдено условие п. 11 ст. 171 НК РФ. Значит, сторона, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не вправе применить вычет НДС. Неиспользование учредителем своего права на вычет при покупке данного имущества значения не имеет.

Таким образом, напрашивается вывод: нужно очень внимательно отнестись к составлению и оформлению документов по приему-передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал.

На этом можно было бы и закончить данный раздел статьи. Круг проблем, с которыми могут столкнуться налогоплательщики при внесении имущества одной организации в уставный капитал другой, очерчен, пусть и пунктиром. Но, как оказалось, вопрос о вычете ранее восстановленного НДС может волновать и организацию-учредителя. Например, ФАС СКО (Постановление от 15.07.2013 № А20-3022/2012) рассматривал следующую ситуацию. Организация передала в уставный капитал другой фирмы основные средства, восстановив НДС по ним. Затем решение о передаче ОС было отменено, и через несколько налоговых периодов они были возвращены из уставного капитала дочерней фирмы в собственность учредителя. После этого основные средства опять предназначались для использования в операциях, облагаемых НДС. Однако снова принять к вычету НДС по ним компании не удалось: в ходе выездной проверки налоговики предписали исключить его сумму из состава вычетов.

По этой причине организация обратилась в суд. Однако не нашла понимания в четырех инстанциях. Суды указали на то, что вычет налога, ранее восстановленного к уплате, в случае если режим использования имущества вновь изменился и оно начинает опять использоваться налогоплательщиком в деятельности, облагаемой НДС, не предусмотрен налоговым законодательством. Кроме того, при передаче имущества в уставный капитал другой фирмы восстановленный по нему НДС подлежит учету в расходах. Извлечения его суммы из состава расходов также не предусмотрено. К тому же «дочка» не является плательщиком НДС, и счет-фактура при возврате имущества ею не выставлялся.

А вот это, по мнению автора, является ключевым моментом. Дело в том, что имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит на праве собственности организации, получившей его (п. 2 ст. 48, п. 1, 3 ст. 66 ГК РФ), и учитывается этой организацией на самостоятельном балансе (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), а учредитель (участник), передающий имущество в качестве вклада в уставный капитал, утрачивает на него право собственности. Следовательно, в случае возврата имущества, полученного ранее в качестве вклада в УК, в очередной раз возникает переход права собственности на него, что является облагаемой НДС операцией (п. 1, 2 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, учредитель (участник) организации, оформившей подобный возврат, может принять к вычету суммы налога, если соблюдены необходимые условия для указанного вычета (имущество принято к учету и используется в налогооблагаемой деятельности, имеется правильно оформленный счет-фактура).

Данный подход, пусть и косвенно, подтвержден и Постановлением № А20-3022/2012, и Определением ВАС РФ от 05.11.2013 № ВАС-14970/13, вынесенным по тому же делу.

Вклад в имущество другой организации

Гражданское законодательство разделяет понятия «вклад в имущество организации» и «вклад в уставный капитал организации». На то, что данные понятия не тождественны, указывали и ВС с ВАС в своем совместном Постановлении № 90/14, отмечая следующее: вклад в имущество общества не изменяет размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества (пп. «а» п. 14 Постановления № 90/14). С этим не спорят и налоговики с финансистами, правда, утверждая при этом, что согласно гражданскому законодательству вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества, вследствие чего операции по передаче имущества в качестве такого вклада облагаются НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Исключением, по мнению чиновников, является внесение вклада в имущество денежными средствами, так как операции по перечислению денежных средств в перечень, установленный указанной нормой, не включены (Письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-07-11/24898). В результате, следуя официальной позиции, налогоплательщик, являющийся участником другого юридического лица, при передаче своего имущества (кроме денег) в качестве вклада в имущество этой организации (без изменения уставного капитала) обязан исчислить НДС, составить счет-фактуру и т. д. Соответственно, налог, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществу, восстанавливать не надо, коль уж речь идет об облагаемой НДС операции. Что касается принимающей стороны, то, поскольку имущество получено безвозмездно (то есть даром), у получателя отсутствует право на вычет «входного» НДС, указанного в счете-фактуре. Такой позиции Минфин придерживается очень давно и менять ее, похоже, не собирается. Ссылаются финансисты на то, что в случае безвозмездной передачи имущества передающая сторона не предъявляет к оплате соответствующую сумму налога, и именно поэтому счета-фактуры, полученные при такой передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок), а сумма налога учитывается в стоимости полученного имущества. С подобной мотивировкой можно поспорить даже исходя из того же принципа возмещаемости (смотрите выше), но это уже отдельная тема.

А в рамках заданной темы оспорить можно сам официальный подход к определению статуса вклада в имущество другой организации. Дело в том, что финансисты «слегка» лукавят, утверждая, что гражданское законодательство относит подобные операции к безвозмездным сделкам. Уж, скорее, наоборот.

ГК РФ к безвозмездным сделкам относит договоры дарения (гл. 32) и безвозмездного пользования (ссуды – гл. 36). При этом безвозмездная передача и товаров, и результатов работ предполагает заключение договора дарения, по которому в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование к себе или третьему лицу) либо освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. И одновременно, как уже отмечалось, ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями в размере, превышающем 3 тыс. руб. Таким образом, многие сделки по безвозмездной передаче товаров и результатов выполненных работ могут быть признаны ничтожными с юридической точки зрения, что уже ставит под сомнение необходимость учета соответствующих сумм при налогообложении, о которой говорится в НК РФ. Но мы опять отвлеклись.

Согласно тому же п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (то есть безвозмездным). На основании п. 2 ст. 67 ГК РФ участники хозяйственного товарищества или общества обязаны вносить вклады (в том числе и в имущество) в порядке, размерах, способами и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами. И этой обязанности корреспондирует право на участие в распределении прибыли и получение в случае ликвидации товарищества или общества части имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимости (п. 1 ст. 67 ГК РФ). Налицо встречное обязательство, о какой безвозмездности может вестись речь?

Обратите внимание

Налоговым кодексом (правда, в целях исчисления налога на прибыль) критерием безвозмездности получения имущества признается отсутствие встречного обязательства у принимающей стороны перед передающей (п. 2 ст. 248).

Какой же вывод можно сделать, проанализировав приведенные положения гражданского и налогового законодательства? Пожалуй, только тот, что сделка по внесению налогоплательщиком вклада в имущество созданной им (неважно, единолично или нет) организации носит инвестиционный характер (преследует цель – получение прибыли или достижение иного полезного эффекта). А значит, такой налогоплательщик вправе применить положения пп. 4 п. 3 ст. 39 и, соответственно, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, то есть не исчислять НДС по подобным операциям.

К аналогичным выводам приходили и арбитры, например, в постановлениях ФАС ВВО от 03.12.2012 № А29-10167/2011 и ФАС ЦО от 20.02.2007 № А-62-3799/2006.

Скорее всего, данную позицию придется отстаивать в суде. Поэтому следует внимательно отнестись к ее обоснованию. Прежде всего, нужно помнить, что обязанность по внесению вкладов в имущество организации возникает только в случаях, когда она предусмотрена ее уставом и принято соответствующее решение общего собрания участников о внесении таких вкладов (ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ), следовательно, имеет смысл озаботиться наличием копий этих документов. В противном случае доказать инвестиционный характер операции по передаче имущества будет крайне сложно. Ну и непосредственному оформлению операции также стоит уделить внимание.

Что касается вопроса о восстановлении НДС при использовании этого альтернативного подхода, то, с одной стороны, раз имущество, по которому (и если) был принят к вычету «входной» налог, использовалось в необлагаемой операции – восстанавливать надо (пп. 2 п. 3 и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Но, с другой стороны, организации, добившиеся положительного для себя судебного решения по вопросу неначисления НДС, не восстанавливали его, претензии контролеров в связи с этим в рассматривавшихся материалах дел не отражены, да и арбитры своего внимания на данном факте не заостряли. Это, конечно, еще ничего не доказывает, но, принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, можно сослаться и на то, что обязанность восстанавливать НДС при передаче имущества в качестве вклада в имущество другой организации Налоговым кодексом напрямую не предусмотрена. Так, в п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении НДС при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, то есть описаны конкретные ситуации при ведении инвестиционной деятельности, в которых у налогоплательщика однозначно возникает обязанность восстанавливать налог. А арбитры как раз и придерживаются мнения, что указанным пунктом определен исчерпывающий перечень ситуаций, когда ранее принятый налогоплательщиком к вычету НДС подлежит восстановлению. Более того, в случае неначисления и невосстановления налога не возникает и потерь бюджета, ведь принимающей стороне суммы НДС не предъявляются и, соответственно, не могут быть заявлены ею к вычету. Но это, конечно, если не принимать во внимание необоснованную, по мнению автора, выгоду бюджета, полученную от невозмещения налога в случае признания вклада в имущество безвозмездной операцией.

Какой вариант исчисления НДС при внесении вклада в имущество другой организации выбрать – решать самому налогоплательщику. Только помните, что в данном случае таких вариантов больше, чем один. И не стоит забывать положения п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

• Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.