И. Перелетова, генеральный директор ЗАО “Консалтинговая группа “Зеркало”
Организация инвестировала средства в строительство жилого дома и планирует предоставлять займы своим сотрудникам на покупку квартир. Как это повлияет на ичисление НДФЛ и других налогов? Должны ли мы отражать выдачу займа в каких-то документах (например, в справке о доходах физического лица)? Поясните, пожалуйста, на примере, как рассчитать сумму процентов и какие нужно сделать проводки. (Л. Онищенко, Московская область)
* У физического лица, получившего заем от организации, может образоваться "условный доход" в виде материальной выгоды . Материальная выгода образуется от экономии на процентах, если размер процентов за пользование заемными средствами меньше ѕ ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа, или 9% годовых при выдаче займа в валюте (ст. 212 НК РФ).
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком (ст. 212 НК РФ). То есть у организации отсутствует обязанность перечислять НДФЛ в бюджет с материальной выгоды. Это объясняется тем, что если физическое лицо не является сотрудником организации, то и средства для перечисления налога в бюджет организация изыскать не может. У своих сотрудников организация может удержать деньги из заработной платы (по их письменному заявлению). Налогоплательщик в сроки, определяемые подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ (то есть на дату уплаты процентов по заемным средствам), но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ (год), обязан исчислить и уплатить НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах.
При этом поскольку организация все-таки является налоговым агентом в соответствии со ст. 230 Кодекса, она обязана подать соответствующие сведения в налоговый орган.
Заметим, что Методические рекомендации о порядке применения главы 23 НК РФ (которые были утверждены Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415, отмененным в этом году) разрешали налогоплательщику уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды в качестве своего уполномоченного представителя. В принципе, не смотря на отмену Методических рекомендаций, любое лицо может назначить своего уполномоченного представителя в налоговых правоотношениях на основании ст. 26 НК РФ. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности (ст. 29 НК РФ).
Если в установленном порядке организация – заимодавец назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате НДФЛ, то с суммы материальной выгоды такой уполномоченный представитель определяет налоговую базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ. Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Налогообложение материальной выгоды производится по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). При определении размера материальной выгоды учитывается ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения заемных средств. Налогооблагаемой базой является разница между суммой процентов, исчисленной исходя из ѕ ставки рефинансирования и фактически уплаченными процентами по договору займа.
Выгода отражается в формах НДФЛ-1 и НДФЛ-2 по коду дохода 2610 и в лицевой карточке налогоплательщика.
В рассматриваемой ситуации организация может удержать налог с материальной выгоды при выплате заработной платы работнику, при этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). На сумму удержанного из заработной платы НДФЛ производится запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
* Полученная физическим лицом материальная выгода от экономии на процентах ЕСН не облагается (п. 1 ст. 236 НК РФ).
По вопросу уплаты НДС с полученных от сотрудников процентов за пользование ссудой можно сказать, что согласно подп. 15 п. 3 ст. 149, а также подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, указанные проценты не подлежат налогообложению НДС. Причем пунктом 28 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447) определено, что не подлежит налогообложению НДС плата за предоставление взаем денежных средств, а оказание услуг по предоставлению займа в иной форме НДС облагается.
В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно п. 6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Предположим, организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами для таких организаций признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Следовательно, внереализационный доход в виде процентов по договору займа признается в целях налогообложения прибыли ежемесячно и различий в признании дохода в виде процентов по договору займа в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае не возникает.
* Алгоритм расчета суммы процентов (простых, без капитализации), причитающихся к получению за выданный заем, можно использовать следующий (изложен в Положении ЦБ РФ от 4 августа 2003 г. № 236-П "О порядке предоставления Банком России кредитным организациям кредитов, обеспеченных залогом (блокировкой) ценных бумаг" ):
С% (или СЦБ% ) = In x N , где:
С% - сумма процентов за период от даты выплаты займа (или последней выплаты части займа), до даты погашения (или выплаты следующей части) займа;
СЦБ% - сумма процентов, исходя из 3/4 ставки ЦБ РФ за период от даты выплаты займа (или последней выплаты части займа), до даты погашения (или выплаты следующей части) займа (для расчета материальной выгоды):
In - сумма процентов за 1 день в периоде расчета (от одной выплаты до другой);
In (ЦБ ) - сумма процентов за 1 день, исходя из 3/4 ставки ЦБ РФ (для расчета материальной выгоды):
N - число календарных дней в периоде времени со дня, следующего за днем предоставления займа, до дня погашения займа (части займа) включительно
При этом In( или In (ЦБ) = Ok х ik : Nk, г де:
Ok - остаток задолженности по займу на начало k-го дня пользования займом;
Nk - число календарных дней в календарном году, на который приходится k-й день периода времени со дня, следующего за днем предоставления займа до предполагаемого дня погашения займа включительно (365/366);
ik - процентная ставка по займу на начало k-го дня периода времени со дня, следующего за днем предоставления займа, до предполагаемого дня погашения займа (части займа) включительно (в процентах годовых);
ik(ЦБ) - Ставка % по займу, исходя из 3/4 ЦБ РФ.
Пример. Заем выдан сотруднику организации 1 февраля 2005 г. в размере 50000 руб. на 10 месяцев (312 дней) под 7% годовых. Выплата основного долга осуществляется равными частями ежемесячно вместе с процентами.
Приведем расчет процентов и материальной выгоды при погашении займа частями (таблица 1).
Таблица 1
февраль | март | Апрель | май | июнь | июль | август | сентябрь | октябрь | ноябрь | |
Ok | 50 000,00 | 45 000,00 | 40 000,00 | 35 000,00 | 30 000,00 | 25 000,00 | 20 000,00 | 15 000,00 | 10 000,00 | 5 000,00 |
N | 28 | 31 | 30 | 31 | 30 | 31 | 31 | 30 | 31 | 30 |
In | 9,5628 | 8,6066 | 7,6503 | 6,6940 | 5,7377 | 4,7814 | 3,8251 | 2,8689 | 1,9126 | 0,9563 |
In (ЦБ) | 13,3197 | 11,9877 | 10,6557 | 9,3238 | 7,9918 | 6,6598 | 5,3279 | 3,9959 | 2,6639 | 1,3320 |
С% | 267,76 | 266,80 | 229,51 | 207,51 | 172,13 | 148,22 | 118,58 | 86,07 | 59,29 | 28,69 |
СЦБ% | 372,95 | 371,62 | 319,67 | 289,04 | 239,75 | 206,45 | 165,16 | 119,88 | 82,58 | 39,96 |
МВ | 105,19 | 104,82 | 90,16 | 81,52 | 67,62 | 58,23 | 46,58 | 33,81 | 23,29 | 11,27 |
НДФЛ | 36,82 | 36,69 | 31,56 | 28,53 | 23,67 | 20,38 | 16,30 | 11,83 | 8,15 | 3,94 |
* Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" , субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73 , субсчет 73-1 , в корреспонденции со счетом 50 "Касса".
Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.
В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами. Эти доходы согласно п. 16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Сумма начисленных по договору займа процентов отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" , субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 73 , субсчет 73-1 .
В таблице 2 показаны проводки по отражению выдачи и погашения займа сотрудником (с удержанием НДФЛ с материальной выгоды из заработной платы) для условий нашего примера.
Таблица 2
№№ пп | Дата документа | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Первичный документ |
1 | 01 02 | Выдан заем сотруднику | 73-1 (Основной долг) | 50 | 50 000-00 | Заявление сотрудника, Договор займа, Расходный касс. ордер |
2 | 29 02 | Начислена сумма процентов на дату погашения части долга и % | 73-2 (Проценты) | 91-2 | 267,76 | Бухгалтерская справка-расчет |
3 | 29 02 | Погашена сотрудником часть основного долга | 50 | 73-1 (Основной долг) | 5 000-00 | Приходный кассовый ордер, договор займа |
4 | 29 02 | Погашена задолженность по процентам на дату погашения части долга % | 50 | 73-2 (Проценты) | 267,76 | Бухгалтерская справка-расчет Приходный кассовый ордер |
5 | 29 02 | Начислена (и отражена в лицевой карточке) сумма НДФЛ с материальной выгоды (для удержания из зарплаты сотрудника) | 71 | 68 "НДФЛ" | 36,82 | Бухгалтерская справка-расчет |
6 | 01 03 | Перечислен НДФЛ в бюджет. | 68 "НДФЛ" | 51 | 36,82 | Платежное поручение, Выписка банка |
И так далее до ноября.
Как мы уже писали, обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика , и ему, в принципе, дано право уплатить налог с материальной выгоды 1 раз, в год, (в срок не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным).
Поэтому, чтобы не "возиться" каждый месяц с начислениями – перечислениями НДФЛ с материальной выгоды, можно получить от сотрудника доверенность на представительство по налоговым отношениям по НДФЛ с материальной выгоды, в декабре (или в месяце окончания срока займа в текущем году). Тогда можно будет начислить, удержать (не свыше 50% от зарплаты) и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды 1 раз, сразу за весь период.
Исключительное авторское право на эту статью принадлежит еженедельнику «Экономика и жизнь»
Начать дискуссию