Организация-комиссионер работает по договору комиссии по реализации товара (продает комиссионный товар и собственные услуги по доставке). В книгу продаж попадают записи о суммах комиссионного вознаграждения и выполненных услугах. Зачастую в счете-фактуре покупателю на продажу товара отражается одновременно сумма услуг на доставку. При этом в книгу продаж попадает не вся сумма счета-фактуры, а сумма комиссионного вознаграждения по продаже товара и полностью сумма услуг. Как правильно оформлять счета-фактуры на товар и услуги покупателю? Возможно ли отражение товара и услуг одновременно в одном счете-фактуре?
Договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, то есть он не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Соответственно, такие услуги не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им в общепринятом порядке. Между тем в ряде случаев договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и собственными силами оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) другие услуги. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.
Если согласно условиям договора с комитентом, организация продает услуги по доставке комиссионного товара комитенту, который затем включает их в цену товара, назначаемую покупателю, то счет-фактуру покупателю комиссионер выставляет на общую сумму товара (с комиссией и стоимостью услуг по доставке) без выделения стоимости транспортировок отдельной строкой. Этот счет-фактура не регистрируется в книге продаж, а подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и копия его прилагается к отчету комиссионера.
На основании этого счета-фактуры, комитент выставляет комиссионеру свой счет-фактуру, после получения отчета о реализации. Этот счет-фактуру подшивается в журнал учета счетов-фактур поставщиков, без отражения в книге покупок. При этом, комитенту выставляется отдельный счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения и услуг, оказанных комиссионером по доставке товара и отражается в книге продаж (п. 3 Письма МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404). Комитент учитывает этот счет-фактуру у себя в книге покупок.
Если комиссионер продает собственные услуги по доставке покупателю (по отдельному договору с ним) то, после вступления в силу Постановления Правительства от 16.02.2004 № 84, по нашему мнению, стоимость услуг, оказываемых комиссионером покупателю, не может быть выставлена покупателю в одном счете-фактуре, вместе с комиссионным товаром.
Дело в том, что указанным Постановлением из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) был исключен пункт 26, который хоть как-то регламентировал вопрос о регистрации в книге продаж стоимости услуг, оплачиваемых покупателем сверх цены товара.
Пунктом 5 Письма МНС РФ от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404, предусматривалось, что «при реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги)». Данное письмо действует по настоящее время и вносит путаницу в документооборот между комиссионером, комитентом и покупателем. Используя п. 26 Правил, вкупе с п. 5 Письма МНС РФ от 21.05.2001, комиссионер имел основания включить в один счет-фактуру покупателю и стоимость комиссионного товара, и стоимость своих услуг, не имеющих отношения к комитенту. На основании действовавшего п. 26 Правил, комитент, получив отчет комиссионера с копиями выставленных покупателю счетов-фактур, также мог не включать в свою книгу продаж (и соответственно, в счет-фактуру, выписываемую комиссионером на проданный товар) стоимость услуг по доставке. Хотя бы эти услуги и были включены в копии счетов-фактур покупателю, на основании которых комитент выставлял комиссионеру свои счета-фактуры. С отменой со 2 марта 2004 г. п. 26 Правил, таких оснований у комитента больше нет, а счет-фактуру комиссионеру он должен выписать на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 2 Письма МНС РФ от 21 мая 2001 г.). Поэтому, на наш взгляд, включение в один счет покупателю стоимости услуг комиссионера и стоимости комиссионного товара приведет к спорам комитента с налоговыми органами.
Мы понимаем, что выставление отдельного счета-фактуры покупателю на оказываемые комиссионером услуги по транспортировке товара, в ряде случаев может быть для покупателя нежелательным. Если покупатель, применяет упрощенную систему «доходы минус расходы», он может уменьшить облагаемую базу только на сумму доставки, включенной продавцом в цену товара. Транспортные расходы, выделенные отдельной строкой, по мнению налоговых органов не увеличивают затраты покупателя, так как статьей 346.16 они не предусмотрены (п. 3 письма МНС России от 15 09 2003 г. № 22-1-14/2021-АЖ397, письмо МНС России от 17.06.2004 г. № 22-1-14/1058@). И хотя это тоже спорный вопрос, но на сегодня арбитражная практика пока не сложилась. Поэтому, на наш взгляд, чтобы не потерять покупателя-«упрощенца», в выставляемом ему счете-фактуре требуется объединить стоимость товара комиссионера и услуги покупателю по доставке (без выделения стоимости услуг отдельной строкой). По нашему мнению, сделать это, возможно только заключив договор об оказании услуг по перевозке с комитентом.
В этом случае стоимость услуг по перевозке товара комитент будет включать в цену товара. С точки зрения налогообложения, никакой разницы нет. Комитент облагает НДС, полученные от покупателя средства, и получает налоговый вычет, оплатив стоимость доставки и получив счет-фактуру на услуги и комиссию. То же с налогом на прибыль.
Опубликовано в еженедельнике «ЭКОНОМИКА И ЖИЗНЬ» Вопрос-ответ № 7
Начать дискуссию