Очень часто при строительстве одна организация выполняет одновременно несколько функций: инвестора и заказчика, заказчика и подрядчика, инвестора и подрядчика. Это право предоставлено п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон № 39-ФЗ). Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета при совмещении организацией функции инвестора и заказчика.
Как инвестор, так и заказчик являются субъектами инвестиционной деятельности (п. 1 ст. 4 Закона № 39-ФЗ). Только инвесторы предоставляют капитальные вложения (с использованием собственных и (или) привлеченных средств), а заказчики реализуют инвестиционные проекты.
В соответствии с п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 160, под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора.
Содержание заказчиков-застройщиков производится за счет средств на финансирование капитального строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов.
Порядок бухгалтерского учета операций по капитальному строительству определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в части, не противоречащей положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н. В соответствии с этим документом все затраты по возведению объектов до окончания строительства подлежат учету на счете «Капитальные вложения» и составляют незавершенное строительство.
Расходы на содержание заказчика учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов 10, 70, 69 и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по статье «Прочие капитальные затраты».
После окончания строительства все затраты на него, включая стоимость услуг инвестора-заказчика, делятся между инвесторами пропорционально доле площади, принадлежащей им в строительстве.
Часть построенного объекта, приходящаяся на долю инвестора-заказчика, отражается в его бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от назначения: если инвестор будет сам использовать здание, то как основное средство; если полученная часть здания предназначена на продажу - в качестве товара.
Таким образом, при выполнении организацией функций заказчика-застройщика необходимо различать денежные средства, поступающие на финансирование строительства и на содержание организации.
Исчисление НДС у инвестора-заказчика
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Деятельность заказчика по выполнению его функций является ни чем иным, как оказанием услуг, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях (письмо МНС России от 21.02.03 г. № 03-1-08/638/17-Ж751 «Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика», письмо Минфина России от 26.10.04 г. № 07-05-14/283 «Об обложении НДС услуг заказчика-застройщика»). Таким образом, инвестор-заказчик отражает в налоговом учете доходы от реализации услуг по организации строительства как соинвесторам, так и самому себе. Эти доходы признаются на дату подписания акта об оказании услуг.
Следовательно, если в отчетном периоде на расчетный счет заказчика поступили денежные средства на содержание аппарата управления, на аренду помещений, телефонные переговоры и прочие расходы, то они подлежат обложению НДС.
В свою очередь денежные средства, получаемые организацией, исполняющей функции заказчика-застройщика, в качестве долевого инвестирования в строительство жилья в рамках инвестиционного проекта, в момент получения не облагаются НДС, так как представляют собой источник целевого финансирования и не рассматриваются в качестве средств, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 25.10.04 г. № 24-11/68529).
Не возникает объекта обложения НДС и в момент передачи части объекта строительства другим инвесторам. Передача объекта производится по фактической стоимости построенной площади с учетом НДС.
В случае когда фактические затраты на строительство окажутся меньше вложенных инвестиций, в соответствии с условиями инвестиционного договора полученная экономия является доходом заказчика и облагается НДС. При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по статье «Прочие капитальные затраты». Пункт 15 положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167, обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. По окончании строительства этот финансовый результат может быть скорректирован.
Что касается входящего НДС, то в течение строительства он аккумулируется инвестором-заказчиком на счете 19. По окончании строительства эта сумма распределяется между соинвесторами пропорционально внесенным ими денежным средствам.
Оформление счетов-фактур
При передаче объектов строительства соинвесторам заказчик на основании сводной ведомости затрат на строительство и справки-расчета на долю, приходящуюся данному соинвестору, выписывает в двух экземплярах счет-фактуру. Один экземпляр передается инвестору (в том числе и себе), другой подшивается в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. На сумму превышения выписывается отдельный счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж. Счет-фактура на свою долю одновременно регистрируется в журнале полученных счетов-фактур.
На оказываемые согласно договору услуги заказчика по организации строительства объекта инвестор-заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. Такой порядок оформления счетов-фактур рекомендуют налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 4.06.02 г. № 24-11/25818).
Особенности формирования у инвестора-заказчика налоговой базы по налогу на прибыль
Возможны две ситуации возникновения налогооблагаемой прибыли у заказчика-застройщика:
в виде положительной разницы между размером средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на содержание;
в виде экономии средств финансирования, остающихся в распоряжении заказчика-застройщика.
Средства соинвесторов, полученные заказчиком во время строительства, не включаются в доходы для целей налогообложения прибыли, так как относятся к средствам целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Инвестор-заказчик обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае НК РФ предписывает включать такие средства в состав внереализационных доходов на дату их поступления как безвозмездно полученное имущество.
Целевые средства, использованные не по назначению, в соответствии с п. 14 ст. 250 и п.п. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов на дату нецелевого использования средств.
По завершении капитального строительства инвестор-заказчик оформляет «Акт приемки законченного строительством объекта» № КС-11 или «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» № КС-14. Одновременно с актом соинвесторам передаются:
сводный счет-фактура;
копии платежных поручений, подтверждающих оплату инвестором-заказчиком материалов, оборудования, работ и услуг сторонних организаций, и счетов-фактур от них;
извещение о передаче части объекта в соответствии с инвестиционным договором.
Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета у инвестора-заказчика на примере.
Пример. ООО «Дом» является одним из трех соинвесторов инвестиционного проекта по строительству торгового центра. Одновременно на него возложены функции заказчика-застройщика. Стоимость строительства в соответствии со сметой составляет 21 240 000 руб., в том числе НДС (18%) - 3 240 000 руб. Доли всех инвесторов равноценны. Стоимость услуг заказчика составила 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб., 2/3 которой вносится авансом. Расходы на строительство составили 18 408 000 руб., в том числе НДС - 2 808 000 руб.
Общая сумма построенных площадей составляет 6000 м2, из которых на долю заказчика приходится 30%. Расходы на содержание инвестора-заказчика составили 950 000 руб.
В бухгалтерском учете инвестора-заказчика будут сделаны записи:
Д-т 76, К-т 86 - 14 160 000 - начислена задолженность соинвесторов по средствам целевого финансирования;
Д-т 51, К-т 76 - 14 160 000 - получены денежные средства от соинвесторов на строительство;
Д-т 51, К-т 62 - 1 573 333 - получена предоплата за услуги заказчика-застройщика;
Д-т 76, субсчет «Авансы полученные», К-т 68 - 240 000 - начислен НДС с аванса;
Д-т 08, К-т 60 - 15 600 000 - отражены расходы на строительство ;
Д-т 19-1, К-т 60 - 2 808 000 - учтен НДС с затрат по строительству;
Д-т 08 , К-т 90-1 - 2 000 000 - отражена стоимость услуг заказчика (без НДС);
Д-т 90-3, К-т 68 - 360 000 - начислен НДС в бюджет со стоимости услуг заказчика;
Д-т 90-2, К-т 20 (26) - 950 000 - списаны расходы на содержание заказчика-застройщика;
Д-т 68, К-т 76, субсчет «Авансы полученные» - 240 000 - восстановлен НДС, уплаченный ранее с аванса;
Д-т 62, К-т 62 - 1 573 333 - произведен зачет аванса;
Д-т 86, К-т 08 - 10 400 000 - списана стоимость здания, принадлежащая соинвесторам, в части затрат на строительство (15 600 000 : 3 х 2);
Д-т 86, К-т 19-1 - 1 872 000 - списана часть НДС по расходам на строительство, приходящаяся на соинвесторов, в части затрат на строительство (2 808 000 : 3 х 2);
Д-т 86, К-т 08 - 1 333 333 - списана стоимость здания, принадлежащая соинвесторам, в части стоимости услуг заказчика (2 000 000 : 3 х 2);
Д-т 86, К-т 19-1 - 240 000 - списана часть НДС по расходам на строительство, приходящаяся на соинвесторов, в части услуг заказчика (360 000 : 3 х 2);
Д-т 01, К-т 08 - 5 866 667 - принят на баланс инвестора-заказчика построенный объект в части принадлежащей ему доли в качестве объекта основных средств;
Д-т 41, К-т 08 - 5 866 667 - принят на баланс инвестора-заказчика построенный объект в части принадлежащей ему доли в качестве товара;
Д-т 68, К-т 19-1 - 1 056 000 - принята к вычету часть НДС, приходящаяся на долю инвестора-заказчика<*>;
Д-т 86, К-т 91-1 - 314 667 - на дату принятия объекта, законченного капитальным строительством, отражена сумма экономии, полученная как разница между суммой полученных целевых средств, фактической стоимостью площадей и входным НДС, переданных соинвесторам (14 160 000 - 11 733 333 - 2 112 000);
Д-т 91-2, К-т 68 - 48 000 - начислен НДС с суммы экономии;
Д-т 90-9, К-т 99 - 1 050 000 - отражена прибыль от текущей деятельности;
Д-т 91-1, К-т 99 - 266 667 - отражена прибыль от прочих операций;
Д-т 99, К-т 68 - 316 000 - начислен налог на прибыль (1 316 667 х 24%).
_________
Если объект строительства зачисляется инвестором-заказчиком в состав основных средств, то НДС принимается к вычету с момента начисления амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ). Если же объект строительства зачислен в состав товара, то НДС принимается к вычету на общих основаниях (после принятия к учету и оплаты).
Необходимо отметить, что с 1 января 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.12.04 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ), который регулирует порядок применения договора участия в долевом строительстве. Закон определяет:
- существенные условия договора;
- требования, предъявляемые к действиям застройщика, предшествующим заключению договора долевого строительства;
- требования к оформлению проектной документации.
Договор должен заключаться в простой письменной форме и подлежит обязательной государственной регистрации.
Закон № 214-ФЗ предусматривает также административную ответственность застройщика:
1) за несоблюдение процедур, предшествующих заключению договоров участия в долевом строительстве:
на должностных лиц - в размере от 150 до 200 МРОТ;
на юридических лиц - от 4000 до 5000 МРОТ;
2) за опубликование в проектной декларации неполной и (или) недостоверной информации либо нарушение сроков опубликования проектной декларации (изменений в нее) наложение административного штрафа:
на должностных лиц - в размере от 100 до 150 МРОТ;
на юридических лиц - от 3000 до 4000 МРОТ;
3) за непредставление в установленный срок в орган, осуществляющий контроль и надзор в области долевого строительства, отчетности в случаях, предусмотренных законодательством, или представление отчетности, содержащей недостоверные сведения, наложение административного штрафа:
на должностных лиц - в размере от 100 до 150 МРОТ;
на юридических лиц - от 1000 до 2000 МРОТ;
4) за невыполнение в установленный срок законного предписания органа, осуществляющего контроль и надзор в области долевого строительства, наложение административного штрафа:
на должностных лиц - в размере от 100 до 150 МРОТ;
на юридических лиц - от 1000 до 2000 МРОТ.
Начать дискуссию