Даже если компания создает резерв по сомнительным долгам, некоторые безнадежные долги она может списывать в состав внереализационных расходов (в той части, в которой они не покрыты резервом). А в какой момент при методе начисления такие расходы можно признать? (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГООЙ СЛУЖБЫ от 20.01.14 № ГД-4-3/526)
Скачать ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГООЙ СЛУЖБЫ от 20.01.14 № ГД-4-3/526
Когда безнадежная задолженность списывается в расходы
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и в частности суммы безнадежных долгов.
Правда, если компания создает резерв по сомнительным долгам (создавать его или нет - решает сама организация, но в случае положительного решения ей нужно указать на это в учетной политике), то во внереализационные расходы списываются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.
Как закреплено в пункте 2 статьи 266 НК РФ, безнадежные долги (или долги, нереальные к взысканию) - это те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При этом в статье 272 НК РФ, где определен порядок признания расходов при методе начисления, четко не указано, в какой именно момент безнадежный долг нужно включать во внереализационные расходы. Вот почему уже давно начатый спор между налоговиками и налогоплательщикам о дате признания безнадежных долгов в составе налоговых расходов не утихает до сих пор. Даже несмотря на то что этот вопрос неоднократно рассматривался арбитражными судами, вплоть до ВАС РФ.
Достаточно часто суды приходили к выводу, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в том периоде, когда налогоплательщик убедился, что долг является безнадежным (постановления ФАС Северо-Западного от 04.10.10 № А05-17414/2009, Московского от 12.01.09 № КА-А40/12718-08, от 11.01.09 № КА-А40/12726-08 округов, определение ВАС РФ от 18.06.08 № 7221/08).
Однако в комментируемом письме говорится, что по этому вопросу Президиум ВАС РФ вынес постановление от 15.06.10 № 1574/10 (далее - постановление ВАС РФ). В нем сказано, что действующий порядок признания расходов при методе начисления не дает налогоплательщику права произвольно выбирать налоговый период, в котором он может включить безнадежную задолженность в состав внереализационных расходов.
Причем в постановлении ВАС РФ особо подчеркнуто, что при рассмотрении аналогичных дел арбитражными судами содержащееся в нем толкование правовых норм должно применяться в обязательном порядке.
Данное обстоятельство отметила и ФНС России в своем письме, сделав вывод, что «после принятия указанного Постановления ВАС РФ решение аналогичных вопросов арбитражными судами в пользу налоговых органов имеет дополнительную перспективу».
Однако налоговики не поставили на этом точку. Они также сообщили, что в настоящее время вопрос о порядке определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга (по любому из установленных п. 2 ст. 266 НК РФ оснований) окончательно не урегулирован. А это дает возможность арбитражным судам принимать иные решения, противоположные позиции ВАС РФ (постановление ФАС Московского округа от 31.07.13 № А40-156729/12-116-278).
У налогоплательщиков есть право на ошибку
Но, как известно, все течет, все изменяется. В частности, меняются положения налогового законодательства, которые в более ранних спорах не учитывались.
В связи с этим и налоговое ведомство обращает внимание на то, что пункт 1 статьи 54 НК РФ предоставляет налогоплательщику право пересчитать налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором выявлены ошибки (или искажения), относящиеся к прошлым периодам, если ошибки привели к переплате налога.
Так, если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой переплату суммы в бюджет, то организация может:
- подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка допущена (это ее право, а не обязанность);
- исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором ошибка была обнаружена;
- не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).
Вроде бы все ясно: налогоплательщик, обнаружив ошибку в прошлом периоде, приводящую к излишней уплате налога в бюджет, вправе сам решить, в каком периоде ее исправлять: в прошлом или в том, когда она обнаружена.
Однако и тут возникает призрак уже упоминавшегося постановления ВАС РФ.
В нем не принята ссылка общества на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль из-за того, что инспекция установила занижение налоговой базы текущего периода (2005 год) и не могла оценить ее в отрыве от завышения налоговой базы более ранних периодов (2003 и 2004 годы).
Высший арбитражный суд РФ указал, что налоговые периоды 2003 и 2004 годов не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты по налогу на прибыль за прошлые годы.
Однако не все арбитры так консервативны, многие из них придерживаются иной логики.
Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.07.13 № А12-24394/2012 со ссылкой на пункт 1 статьи 54 НК РФ признал законным списание задолженности ликвидированной в 2007 году организации в 2010 году, так как подлежащая уплате в бюджет сумма налога уменьшается.
ВА ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.06.13 № А44-5432/2011 указал: несмотря на то что норма пункта 1 статьи 54 НК РФ применяется с 1 января 2010 года, она имеет обратную силу и может быть использована в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
Следовательно, налогоплательщик, выявивший в прошедшем налоговом периоде (2007 год) ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль, вправе пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот период, в котором обнаружены такие ошибки (2009 и 2010 годы).
При этом судьи не приняли довод налогового органа о том, что 2007 год не был проверен в рамках выездной налоговой проверки.
Что еще надо учитывать компаниям
В заключительной части своего письма ФНС России дает еще несколько советов, которые должны помочь не совершить ошибок при рассмотрении налоговых споров, связанных с несвоевременным списанием в налоговые расходы безнадежных долгов.
В частности, указано на то, что вопрос определения сумм необоснованного завышения расходов 2010-2011 годов на сумму списанных безнадежных долгов, по которым сроки исковой давности истекли в более ранние периоды, надо решать с учетом фактов создания в тех же периодах резервов по сомнительным долгам.
Как сказано в письме, из материалов акта налоговой проверки следует, что налогоплательщик в проверяемых периодах в целях налогообложения создавал резервы по сомнительным долгам. То есть и безнадежные долги должен был списывать за счет резерва. Однако он все долги учитывал во внереализационных расходах.
При этом в акте должная оценка правильности создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам, правомерности включения в него сумм безнадежных долгов, корректировки сумм формируемых резервов на остатки резервов предыдущих периодов и отнесения соответствующих сумм на внереализационные доходы (расходы) отчетных (налоговых) периодов 2010-2011 годов отсутствует.
Учитывая изложенное, в письме сделан вывод о том, что для обоснованного заключения по итогам выездной проверки факты несвоевременного списания безнадежных долгов должны быть соотнесены с конкретными нормами Налогового кодекса, которые могли быть нарушены компанией при создании резерва по сомнительным долгам.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 4, февраль 2014 г.
Начать дискуссию