ЕНВД и уплата пенсионных взносов

Оксана ДЬЯЧКОВА
Аудитор

В условиях развития конкурентной среды фирмам зачастую приходится вести несколько видов деятельности. При этом одна и та же фирма может вести деятельность, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход (ЕНВД), а также прочие виды деятельности, налогообложение которых ведется в общем порядке.

На уплату ЕНВД могут быть переведены следующие виды деятельности:

• бытовые услуги;
• ветеринарные услуги;
• ремонт, техническое обслуживание и мойка автомобилей;
• розничная торговля через магазины с площадью  торгового зала по каждому объекту торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и т. д.;
• услуги общественного питания, оказываемые в помещениях площадью не более 150 кв. м;
• услуги по перевозке пассажиров и грузов, если организация эксплуатирует не более 20 транспортных средств.

Фирма обязана уплачивать ЕНВД, если она ведет хотя бы один из перечисленных видов деятельности в регионе, где по решению региональных законодателей введен ЕНВД (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с перечисленными видами деятельности и иную предпринимательскую деятельность, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении разных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Раздельный учет необходимо вести для того, чтобы правильно рассчитать НДС, ЕНС, налог с продаж, налоги на прибыль организаций и на имущество, уплачиваемые в отношении иной предпринимательской деятельности.

Требование вести раздельный учет содержится во многих нормативных документах, однако ни в одном из них не объясняется, что за этим стоит и как осуществить это на практике. Поэтому бухгалтеру приходится самостоятельно решать задачи, связанные с расчетом налогов по разным видам деятельности. Одной из таких задач является исчисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее – пенсионные взносы).

Общий порядок

Пенсионные взносы нужно начислять на доходы всех работников организации. Эти взносы начисляются на те же выплаты, которые облагаются ЕСН. Прежде всего, это заработная плата, выплаты по договорам подряда или поручения, а также авторским договорам. Пенсионные взносы начисляется отдельно на выплаты каждому сотруднику. При этом важно помнить, что льготы по ЕНС не распространяются на пенсионные взносы. Поэтому фирмы, которые пользуются льготами по ЕСН, все равно должны платить взносы в ПФР.

Тарифы пенсионных взносов установлены Федеральным законом от 15.12.01 № 167-ФЗ. ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму пенсионных взносов (п. 2 ст. 243 НК РФ). Если организация имеет право на применение регрессивной шкалы при расчете ЕСН, то она может применять регрессивные ставки и при расчете пенсионных взносов. Затраты по пенсионным взносам с выплат работникам в целях налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Что же касается сотрудников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то на их доходы ЕСН не начисляется. Поэтому пенсионные взносы с выплат таким сотрудникам будут уменьшать не ЕСН, а налог на вмененный доход (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом нужно помнить, что ЕНВД можно уменьшить (не больше чем на 50%) только на фактически уплаченные взносы.

Организация самостоятельно решает, в каком виде деятельности задействован тот или иной сотрудник. Однако лучше это решение оформить в виде приказа руководителя.

Пример 1 ООО «Сталкер» реализует товары оптом и в розницу. В регионе, где общество торгует в розницу, этот вид деятельности переведен на уплату ЕНВД. Как следует из приказа руководителя, Иванов А. В. является сотрудником отдела оптовых продаж, а Васильев И. А. - менеджер магазина розничной торговли. Заработная плата Иванова А. В. и Васильева И. А. составляет 10 000 руб. в месяц. Иванов А. В. родился в 1968 году, а Васильев И. А. - в 1970 году. Бухгалтерский учет расходов общество ведет на балансовом счете 44, к которому открыты два субсчета: 44-1 – для оптовой торговли, 44-2 – для розничной торговли. Заработная плата сотрудников учитывается на счете 70. К нему открыты субсчета: 70-1 – для учета заработной платы работников отдела оптовой торговли, 70-2 – для учета заработной платы работников розничной торговли. Расчеты по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, общество ведет на субсчете 69-2. Для расчетов с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии используется субсчет 69-2-1, а для финансирования накопительной части – субсчет 69-2-2. Авансовые платежи по ЕСН и пенсионным взносам ООО «Сталкер» перечисляет 5 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены авансовые платежи.

В бухгалтерском учете ООО «Сталкер» ежемесячно в последний день месяца делаются следующие записи:

Дебет 44-1 Кредит 70-1

- 10 000 руб. - начислена заработная плата Иванову А. В.;

Дебет 44-1 Кредит 69-2

- 2800 руб. (10 000 руб. х 28%) - отражена сумма авансового платежа по ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 69-2 Кредит 69-2-2

- 300 руб. (10 000 руб. х 3%) – начислен авансовый платеж по пенсионным взносам в ПФР на накопительную часть пенсии;

Дебет 69-2 Кредит 69-2-1

- 1100 руб. (10 000 руб. х 11%) – начислен авансовый платеж по пенсионным взносам в ПФР на страховую часть пенсии;

Дебет 44-2 кредит 70-2

- 10 000 руб. - начислена заработная плата Васильеву И. А.;

Дебет 44-2 Кредит 69-2-2

- 300 руб. (10 000 руб. х 3%) – начислен авансовый платеж по пенсионным взносам в ПФР на накопительную часть пенсии;

Дебет 44-2 Кредит 69-2-1

- 1100 руб. (10 000 руб. х 11%) – начислен авансовый платеж по пенсионным взносам в ПФР на страховую часть пенсии.

Перечисление авансовых платежей по ЕСН и пенсионным взносам отражается в начале следующего месяца такой записью:

Дебет 69-2 Кредит 51

- 2800 руб. – перечислен авансовый платеж по ЕСН;

Дебет 69-2-2 Кредит 51

- 600 руб. (300 руб. + 300 руб.) - перечислены в ПФР авансовые платежи по взносам на финансирование накопительной части пенсии;

Дебет 69-2-1 Кредит 51

- 2200 руб. (1100 руб. + 1100 руб.) - перечислены в ПФР авансовые платежи по взносам на финансирование страховой части пенсии.

Таким образом, в I квартале 2003 года ООО «Сталкер» фактически перечислило авансовые платежи по взносам в ПФР, которые не уменьшают сумму ЕСН, в феврале за январь и в марте за февраль. Общая сумма таких взносов составила 2800 руб. ((300 руб. + 1100 руб.) х 2 мес.).

Сумма исчисленного ЕНВД за I квартал 2003 года (стр. 060 листа Д налоговой декларации) составила 5000 руб. Эту сумму ООО «Сталкер» могло уменьшить (не более чем на 50%) на сумму пенсионных взносов, уплаченных за этот же период времени при выплате вознаграждения Васильеву И. А., занятому в розничной торговле, по которой уплачивается ЕНВД. Ограничение в 50% от суммы налога составило 2500 руб., а сумма уплаченных взносов 2800 руб. ((300 руб. + 1100 руб.) х 2 мес.). Так как 2500 руб. меньше, чем 2800 руб., то ЕНВД можно было уменьшить лишь на 2500 руб. Таким образом, сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет по итогам I квартала, составила 2500 руб. (5000 – 2500).

В бухгалтерском учете эта сумма налога должна быть отражена следующей записью:

Дебет 99 субсчет «Начисленные платежи по ЕНВД» Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕНВД»

- 2500 руб. - отражена сумма ЕНВД, подлежащая уплате за I квартал 2003 года.

В декларации по ЕНВД за I квартал 2003 года эту сумму нужно было отразить по строке 220 листа Ж так, как показано в образце.

Образец заполнения листа Ж

Распределение взносов по разным видам деятельности

Если можно точно определить, что работник занят в той или иной деятельности, то сложностей с расчетом пенсионных взносов у бухгалтера, как правило, не возникает. Однако в каждой организации есть категория сотрудников, работа которых относится сразу к нескольким видам деятельности. Поэтому в приказе руководителя необходимо указать, работа каких сотрудников не связана напрямую с определенным видом деятельности. К числу таких работников относятся, например, руководитель организации, работники бухгалтерии, склада и т. д. Заработную плату таких работников надо учитывать обособленно.

Затем нужно расчетным путем распределить заработную плату этих работников между видами деятельности. Сделать это нужно пропорционально доле дохода от каждого вида деятельности. Именно такой способ распределения косвенных расходов при расчете налога на прибыль определен в главе 25 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). Обращаем внимание: для торговой организации выручкой является вся стоимость реализованных товаров (ст. 249 НК РФ), а не разница между их продажной и покупной стоимостью.

На практике при распределении заработной платы возникает вопрос: данные о сумме выручки из какого учета – бухгалтерского или налогового, - нужно брать для подобного расчета? Как известно, для расчета налога на прибыль многопрофильные предприятия ведут налоговый учет доходов и расходов не в целом по предприятию, а только в отношении деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Доходы и расходы по «вменёнке» в налоговых регистрах не отражаются. Иными словами по «вмененной» деятельности сумма выручки определяется только в бухучете. Следовательно, в части «вмененки» данные о выручке для расчета следует взять из бухучета. При этом нужно помнить, что в бухгалтерском учете доходы и расходы организации отражают методом начисления. А это значит, что сумма выручки от деятельности, по которой организация не платит ЕНВД, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. Происходит это в том случае, если учет доходов и расходов в целях налогообложения прибыли ведется кассовым методом. Какой же показатель в этом случае нужно использовать в расчете?

Ответа на этот вопрос в НК РФ нет. По мнению автора лучше использовать показатель выручки из налогового учета. При этом выбранный для распределения расходов, которые относятся сразу к нескольким видам деятельности, показатель должен быть отражен в учетной политике для целей налогового учета.

Пропорционально доле доходов можно распределять расходы и в бухгалтерском учете. Это позволит сблизить оба учета. Порядок распределения расходов нужно указать и в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, в НК РФ не указано, за какой период нужно брать данные для расчета доли выручки от того или иного вида деятельности в общей сумме дохода. Можно такой расчет делать за каждый месяц отдельно. Но при этом из-за погрешностей данные о соотношении выручки (за квартал) и заработной платы (суммарно по месяцам квартала) по каждому виду деятельности могут отличаться друг от друга. Чтобы избежать неточностей, целесообразнее делать расчет нарастающим итогом с начала года. Такой период лучше брать еще и потому, что законодательство об обязательном пенсионном страховании обязывает страхователей исчислять суммы авансовых платежей по пенсионным взносам, исходя из базы, исчисленной с начала расчетного периода. Об этом сказано в пункте 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ.

Ежемесячно распределение заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование оформляется бухгалтерской справкой.

Пример 2 ООО «Фантазия» производит бытовые электроприборы. Кроме того, общество оказывает услуги по ремонту бытовой техники. Этот вид деятельности региональным законодательством переведен на уплату ЕНВД. В отношении директора ООО «Фантазия» объем выполняемых им работ по каждому виду деятельности четко определить невозможно. Поэтому заработная плата директора и пенсионные взносы с нее должны распределяться по видам деятельности. Заработная плата директора, родившегося в 1969 году, составляет 15 000 руб. в месяц. Выплата заработной платы и уплата в бюджет ЕСН и пенсионных взносов производится в последний день месяца.

Объемы выручки по месяцам нарастающим итогом с начала года и пропорциональное распределение начисленных пенсионных взносов приведены в бухгалтерской справке (далее приводится примерная форма).

Примерная форма бухгалтерской справки

о распределении заработной платы директора и начисленных с нее пенсионных взносов по разным видам деятельности за 6 месяцев 2003 года

Объем выручки за январь-июнь 2003 года нарастающим итогом с начала года

(в тыс. руб.)

Коэффициент распределения заработной платы директора по видам деятельности

(в %)

Распределение начисленной заработной платы директора за январь-июнь 2003 года по видам деятельности

(в руб.)

Распределение начисленных пенсионных взносов за январь-июнь 2003 года.

(в руб.)

В бухгалтерском учете заработная плата сотрудников, которая не связана напрямую с определенным видом деятельности, обособлено учитывается на субсчете 70-3.

ООО «Фантазия» в июне 2003 года отражает заработную плату директора и пенсионные взносы по видам деятельности следующими записями:

Дебет 26 Кредит 70-3 - 15 000 руб. - начислена заработная плата директору за июнь;

Дебет 20 субсчет «Производственная деятельность» Кредит 26

- 7500 руб. (54 000 – 46 500) - часть заработной платы директора включена в расходы по производственной деятельности;

Дебет 20 субсчет «Бытовые услуги» Кредит 26

- 7500 руб. (36 000 – 28 500) - часть заработной платы директора включена в расходы по оказанию бытовых услуг;

Дебет 20 субсчет «Производственная деятельность» Кредит 69-2

- 2100 руб. ((54 000 руб. – 46 500 руб.) х 28%) - начислен за июнь авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет;

Дебет 69-2 Кредит 69-2-1

- 825 руб. ((54 000 руб. – 46 500 руб.) х 11%) – начислен авансовый платеж по пенсионным взносам на страховую часть пенсии за июнь в части производственной деятельности;

Дебет 69-2 Кредит 69-2-2

- 225 руб. ((54 000 руб. – 46 500 руб.) х 3%) - начислен авансовый платеж по пенсионным взносам на накопительную часть пенсии за июнь в части производственной деятельности;

Дебет 20 субсчет «Бытовые услуги» Кредит 69-2-1

- 825 руб. ((36 000 руб. - 28 500 руб.) х 11%) - начислен авансовый платеж по пенсионным взносам на страховую часть пенсии за июнь в части оказания бытовых услуг;

Дебет 20 субсчет «Бытовые услуги» Кредит 69-2-2

- 225 руб. ((36 000 руб. - 28 500 руб.) х 3%) - начислен авансовый платеж по пенсионным взносам на накопительную часть пенсии за июнь в части оказания бытовых услуг;

Дебет 69-2 Кредит 51

- 1050 руб. – перечислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69-2-1 Кредит 51

- 1650 руб. (825 + 825) – перечислены авансовые платежи по пенсионным взносам на страховую часть пенсии;

Дебет 69-2-2 Кредит 51

- 450 руб. (225 + 225) – перечислены авансовые платежи по пенсионным взносам на накопительную часть пенсии.

Конец примера

Начисление пенсионных взносов индивидуальными предпринимателями

Индивидуальные предприниматели тоже являются плательщиками пенсионных взносов. Если предприниматель использует труд наемных работников, то в ПФР он платит взносы как за свое страхование, так и за страхование этих работников.

Сумма взносов на обязательное страхование самого предпринимателя не зависит от величины его дохода. За свое пенсионное страхование предприниматель платит фиксированный платеж. Минимальный размер этого платежа составляет 150 рублей в месяц. Из них 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 - на накопительную часть (ст. 28 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ). Фиксированный платеж может превышать минимальный размер. В этом случае предприниматель исчисляет и уплачивает страховые взносы по правилам, утвержденным постановлением Правительства от 11.03.03 № 148. Пунктом 3 этих правил установлено, что размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12. Но до настоящего времени значение стоимости страхового года на 2003 год не утверждено, поэтому предприниматели уплачивают минимальный размер фиксированного платежа.

Что касается взносов в ПРФ за наемных работников, то такие взносы предприниматель уплачивает в том же порядке, что и организации.

При обычном режиме налогообложения пенсионные взносы на страхование наемных работников отражаются в таблице 6-2 Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (утв. совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 № 86н/БГ-3-04/430) в составе ЕСН. Суммы этих взносов уменьшают ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет с доходов наемных работников. Доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Сумма пенсионных взносов в виде фиксированного платежа в таблице 6-2 книги учета отражается в составе прочих расходов предпринимателя.

По итогам года сумма фактически уплаченного фиксированного платежа вместе с другими расходами уменьшает налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Если предприниматель осуществляет деятельность, по которой уплачивается ЕНВД, то вести книгу учета ему не нужно (п. 3 приказа № 86н/БГ-3-04/430). Достаточно только правильно оформлять расчетные и кассовые операции в наличной и безналичной форме, а также учитывать показатели, необходимые для расчета ЕНВД.

В случае уплаты предпринимателем ЕНВД, сумма уплаченного фиксированного платежа, а также сумма взносов в ПФР на страхование наемных работников уменьшает (не более, чем на 50%) сумму ЕНВД, подлежащую уплате за налоговый период (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Таким образом, если предприниматель занимается только одним видом деятельности, никаких проблем с учетом взносов в ПФР у него не возникает.

Если же предприниматель кроме «вмененной» деятельности ведет иную предпринимательскую деятельность, то ему придется вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). НК РФ не дает ответа на вопрос, как быть в этой ситуации с фиксированным платежом в ПФР. Нужно ли сумму фиксированного платежа делить между различными видами деятельности? Ответ на этот вопрос дан в письме МНС России от 21.03.03 № СА-6-22/322 (комментарий к письму читайте во вкладке «720 часов» в «ПБУ» № 6, 2003).

Из этого письма следует, что распределять взносы по видам деятельности не нужно.

При исчислении ЕНВД предприниматель вправе учесть сумму пенсионных взносов в виде фиксированного платежа по своему выбору по одному из мест осуществления деятельности. Сумма фиксированного платежа учитывается на основании копии платежного поручения, подтверждающей факт уплаты взносов. Эту копию должна заверить налоговая инспекция по месту жительства предпринимателя. Отметку о зачете фиксированных платежей в счет уплаты ЕНВД на копии платежки должна сделать та налоговая инспекция, куда предприниматель подает декларацию по ЕНВД с учетом уменьшения на суммы фиксированных платежей.

Пример 3 Индивидуальный предприниматель осуществляет два вида предпринимательской деятельности: оказывает ветеринарные услуги, которые в соответствии с региональным законодательством переведены на уплату ЕНВД, и сдает нежилое помещение в аренду под склад. Наемных работников предприниматель не привлекает. В регионе для исчисления ЕНВД установлены следующие корректирующие коэффициенты: К2 = 0,5 и К3 = 1. Коэффициент К1 в 2003 году не применяется.

За II квартал 2003 года сумма ЕНВД по ветеринарным услугам составила 1125 руб. (5000 руб. х (1 + 1+ 1) х 0,5 х 1 х 0,15). Во II квартале предприниматель перечислил пенсионные взносы в виде фиксированного платежа за апрель-июнь на общую сумму 450 руб. (150 руб. х 3 мес.). Эта сумма меньше, чем установленное ограничение в 50% от суммы исчисленного ЕНВД, равное 562,5 руб. (1125 руб. х 50%). Следовательно, предприниматель вправе уменьшить исчисленный ЕНВД на сумму пенсионных взносов в виде фиксированного платежа. Общая сумма ЕНВД за второй квартал 2003 года, которую предприниматель должен уплатить до 25 июля, составит 675 руб. (1125 – 450). В налоговую инспекцию по месту осуществления ветеринарной деятельности предприниматель должен до 20 июля представить налоговую декларацию и платежное поручение, подтверждающее факт уплаты пенсионных взносов в виде фиксированного платежа.

Конец примера