Проблемы применения ЕНВД при реализации товаров бюджетным лечебным учреждениям

Нередко организация осуществляет наряду с облагаемой ЕНВД розничной торговлей через аптечную сеть, оптовую торговлю фармацевтическими товарами, переведенную на УСНО. При этом медикаменты, изделия медицинского назначения и медицинская техника по договорам розничной купли-продажи реализуются бюджетным учреждениям здравоохранения, и в рамках данных операций оформляются спецификация, счет, товарная накладная, протокол согласования цен, счет-фактура. Правомерность применения по таким операциям ЕНВД часто вызывает у налоговых органов сомнения.

Какие аргументы приводят контролеры и что по этому поводу думают арбитражные судьи? Какие ошибки инспекторов могут спасти налогоплательщика от обязанности перечислить в бюджет начисленные по результатам проверки суммы?

Исходные данные

Организация (индивидуальный предприниматель), совмещающая ЕНВД и УСНО, заключает с больницами договоры розничной купли-продажи, по условиям которых она обязуется передать в собственность покупателям лекарственные средства и изделия медицинского назначения, а покупатели – принять и оплатить указанный товар.

Представитель организации обращается в лечебные учреждения с предложением поставки медикаментов, в случае согласия сотрудники больниц делают заявки устно либо по факсу. Затем лекарственные средства упаковываются в тару и к ним прилагаются оформленные продавцом документы: договор, спецификация, счет, товарная накладная, протокол согласования цен, счет-фактура. Договор со стороны учреждений подписывается главным врачом в его кабинете в больнице в день реализации товаров. Лечебные учреждения закупают лекарственные средства для лечения больных, а не для дальнейшей перепродажи. Оплата товара производится в безналичном порядке путем перечисления денежных средств с лицевых счетов муниципальных учреждений на расчетный счет продавца без использования платежных карт, что подтверждается платежными поручениями и выпиской банка за соответствующий период.

При этом в одних случаях товар доставляется личным транспортом продавца и принимается на складе больницы должностным лицом лечебного учреждения, а в других транспортировка осуществляется силами покупателя.

Неутешительные результаты налоговой проверки

Обратимся к Постановлению Девятнадцатого апелляционного суда от 21.11.2013 по делу № А35-3685/2013, в котором рассмотрены аналогичные описанным выше обстоятельства. По результатам выездной проверки контролеры:

• доначислили единый налог при УСНО;
• назначили штраф в размере 20% от неуплаченной суммы единого налога при УСНО, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ;
• начислили пени за неуплату единого налога при УСНО согласно п. 4 ст. 75 НК РФ.

По мнению налогового органа, так как оплата полученного товара производится на основании товарных накладных и счетов-фактур путем безналичных расчетов, в данном случае с указанными бюджетными учреждениями заключены договоры поставки, которые соответствуют нормам ГК РФ. Закупленные лекарственные средства используются в профессиональной деятельности бюджетных учреждений, в связи с чем такая продажа не является розничной торговлей и не подпадает под спецрежим в виде уплаты ЕНВД.

Теоретическое обоснование иного подхода

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа, указав, что в проверяемом периоде реализовывал товары бюджетным организациям по договорам розничной купли-продажи через объект стационарной торговой сети, то есть аптеку, что является одним из условий, позволяющих применять «вмененку» в отношении розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Гражданским законодательством закреплены следующие положения в отношении договора розничной купли-продажи:

– покупатель приобретает (продавец передает в обусловленный срок) товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492, 506 ГК РФ);

– покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 500 ГК РФ).

То, что реализация товаров для целей, связанных с ведением предпринимательской деятельности, не признается розничной торговлей и не подлежит переводу на уплату ЕНВД, сказано в письмах Минфина РФ от 11.06.2013 № 03-11-11/21774, от 21.08.2012 № 03-11-11/253, от 08.08.2012 № 03-11-11/229, постановлениях ФАС ЗСО от 07.12.2011 по делу № А70-2325/2011, ФАС ПО от 29.05.2012 по делу № А12-19864/2010.

Однако в данном случае тот факт, что лекарственные средства приобретались бюджетными учреждениями у компании не для осуществления предпринимательской деятельности, подтверждается, в частности, представленными пояснениями этих больниц. При этом (что важно) в НК РФ не закреплена обязанность налогоплательщика выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их использование (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157, Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-11-06/3/97, постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11, ФАС СЗО от 04.10.2012 по делу № А05-7882/2011, ФАС ПО от 06.12.2011 по делу № А57-906/2011 и др.).

При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме (наличными деньгами или в безналичной форме), так как законодательством (п. 1 ст. 492 ГК РФ, абз. 12 ст. 346.27 НК РФ) не предусмотрено каких-либо ограничений. Сказанное подтверждается письмами Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-11-11/65, от 02.03.2012 № 03-11-11/64, от 31.05.2011 № 03-11-11/144, а также постановлениями Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11, ФАС СЗО от 27.02.2012 по делу № А56-14651/2011, ФАС УО от 10.05.2011 № Ф09-2175/11-С2 и др.

- Чиновники и арбитры также сходятся во мнении, что категория покупателей (физические и юридические лица) не имеет значения при квалификации договора в качестве розничной купли-продажи (письма Минфина РФ от 27.06.2012 № 03-11-11/192, от 07.03.2012 № 03-11-11/78, от 10.10.2011 № 03-11-06/3/112, от 03.03.2011 № 03-11-11/46).

По затронутому в статье вопросу сформирована правовая позиция Президиума ВАС. В постановлениях от 05.07.2011 № 1066/11, от 04.10.2011 № 5566/11, п. 4 Информационного письма от 05.03.2013 № 157 высшие арбитры указали: одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, указанные в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Таким образом, при классификации операции по реализации товаров в качестве осуществленной в рамках договора розничной купли-продажи или поставки определяющим критерием является способ доставки товаров до покупателя.

Опираясь на позицию Президиума ВАС, суды при вынесении решений исследуют, где происходила передача товаров покупателям (постановления ФАС ДВО от 17.07.2013 № Ф03-2972/2013 по делу № А59-5129/2012, от 23.04.2013 № Ф03-391/2013 по делу № А73-1588/2011, от 23.01.2012 № Ф03-6524/11 по делу № А04-925/2011, ФАС ЦО от 15.01.2013 по делу № А09-6848/2011, от 12.12.2012 по делу № А23-1079/2012, от 11.12.2012 по делу № А64-1340/2012, ФАС ВВО от 30.10.2012 по делу № А33-20679/2011). Таким образом, в случаях, когда налогоплательщик обязуется поставить покупателям товары своим транспортом, отношения между контрагентами фактически характеризуются наличием условий договора поставки, а не розничной купли-продажи. А как известно, операции по оптовой торговле не попадают под действие ЕНВД.

Следовательно, если налоговый орган не сможет доказать факт доставки налогоплательщиком товара в адрес покупателей, суд встанет на сторону продавца. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 17.01.2012 по делу № А45-22409/2010 отметил: юридические лица приобретали товар штучно или небольшими объемами непосредственно в магазине предпринимателя, инспекцией не представлено доказательств доставки предпринимателем товара в адрес покупателей, то есть выполнено условие о реализации товара через объект стационарной торговой сети, что позволяет применять к этой деятельности ЕНВД.

Суд признал претензии налоговиков обоснованными, но решение вынес в пользу налогоплательщика

Вернемся к рассматриваемому Постановлению Девятнадцатого апелляционного суда по делу № А35-3685/2013. Суд признал правомерным применение ЕНВД по операциям реализации медикаментов больницам, которые забирали товар непосредственно в аптеке и самостоятельно транспортировали его в лечебное учреждение, так как сделка розничной купли-продажи была заключена в объекте стационарной торговой сети. В случаях, когда товар доставлялся на больничный склад самим продавцом, последнему были доначислены налог в рамках УСНО, а также пени и штрафы.

Однако (как говорится, и смех и грех) при доначислении «упрощенного» единого налога контролеры ограничились определением суммы доходов, полученной налогоплательщиком от лечебных учреждений (на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет). При этом инспекторы не учли, что применяемый предпринимателем объект налогообложения – «доходы минус расходы», а значит, необходимо также учесть расходы по приобретению и реализации товара указанным контрагентам. Из-за этой ошибки арбитры отменили решение инспекции в части начисления недоимки по единому налогу, а также взыскания суммы штрафа и пени, размер которых рассчитывается исходя из величины недоплаты.

В обоснование своей позиции судьи сослались на следующее. Согласно правовой позиции Президиума ВАС, отраженной в Постановлении от 22.06.2011 № 5/10, наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством, и обеспечивает достоверность определения подлежащих уплате налогов. Применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика необходимых документов обуславливает необходимость применения налоговиками расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах.

В соответствии с позицией, представленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, при определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Положения Налогового кодекса устанавливают обязанность налогового органа по осуществлению налогового контроля и начислению налогов в рамках, установленных НК РФ. В данном случае указанные требования налоговым органом надлежащим образом соблюдены не были.

Примененная контролерами методика определения базы по единому налогу только исходя из величины доходов без учета суммы понесенных расходов не могла обеспечить достоверность определения этой базы и соответствующих ей налоговых обязанностей налогоплательщика. Инспекция, рассчитывая сумму недоимки, нарушила требования налогового законодательства, поскольку произвела доначисление налога вне связи с требованиями гл. 26.2 НК РФ. С учетом изложенного произведенное налоговым органом по результатам выездной проверки доначисление единого налога не может быть признано правомерным.

Вынесенное арбитрами решение вполне соответствует правовой позиции Президиума ВАС, который неоднократно указывал, что при проведении налоговой проверки инспекторы обязаны определить действительный размер налоговых обязательств организации или индивидуального предпринимателя (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 № 12527/12). Иными словами, нельзя начислять недоимку (по единому налогу при УСНО или по налогу на прибыль при ОСНО) только на основании учтенных доходов, необходимо оценить сумму расходов, которые могут быть признаны для целей налогообложения. Аналогично и с НДС: при переквалификации сделки нельзя только доначислять налог, нужно обязательно учесть право на применение налогового вычета (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13). Налогоплательщик не может быть лишен права документально подтвердить размер налоговых вычетов независимо от того, что в налоговых декларациях он их не заявлял (Постановление ФАС УО от 14.10.2013 № Ф09-10204/13 по делу № А76-17838/2012).

1. На основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли).
2. О праве на ЕНВД при реализации товаров по государственным и муниципальным контрактам рассказано в статье С. С. Кислова «О праве применять ЕНВД», № 12, 2013.
3. Судебный акт вступил в законную силу. Согласно имеющейся на сайте ВАС информации рассмотрение дела завершено.
4. Определением ВАС РФ от 18.04.2012 № ВАС-4512/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
5. Арбитры подчеркнули, что ведение налогоплательщиком раздельного учета позволяло учесть расходы.