В.Ю. ОСИПЯН, эксперт

Заказчик-застройщик* нередко совмещает еще и функции генерального подрядчика. При этом он может вести строительство сразу нескольких объектов. В этом случае ему нужно правильно распределить расходы между разными стройками. О том, как это сделать, мы расскажем в нашей статье. Также мы поговорим о том, как заказчику-застройщику исчислять НДС по своей деятельности, что делать с «входным» НДС, уплаченным по строительным расходам, как регистрировать счета-фактуры.

Что входит в обязанности заказчика-застройщика

Если заказчик-застройщик совмещает функции генподрядчика, то в этом случае между ним и инвестором заключается инвестиционный договор**, который включает в себя две части – инвестиционную и строительную.

В инвестиционной части договора заказчику-застройщику поручается построить объект, для чего ему передается право распоряжаться средствами инвестора, которые предназначены для финансирования строительства. В строительной части содержатся условия договора подряда, на которых организация принимает на себя функции генподрядчика. Заказчику-застройщику (генподрядчику) также поручается сдача объекта в эксплуатацию в сроки, которые установлены договором.

При этом заказчик-застройщик несет полную ответственность за строительство объекта в соответствии с утвержденным проектом и в пределах сметной (договорной) стоимости строительства.

Чтобы обеспечить строительство, заказчик-застройщик:

– выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

– заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

– выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, осуществляет приемку законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

В рамках инвестиционного договора заказчик-застройщик заключает договоры:

– с проектно-изыскательскими организациями – договоры подряда на проектирование строительства;

– с субподрядчиками – договоры субподряда на строительство объекта;

– с поставщиками и посредниками – договоры  купли-продажи и поставки стройматериалов и оборудования.

Бухгалтерский учет расходов по инвестиционной и строительной деятельности

Заказчик-застройщик может одновременно вести работы на нескольких объектах. В этом случае ему нужно распределить произведенные затраты между разными стройками. Как это сделать?

Сначала списываются простые виды (элементы) затрат. К ним относятся суммы:

– стоимости стройматериалов;

– оплаты труда строителей и отчисления во внебюджетные фонды от этой зарплаты;

– амортизации основных средств, которые используются при строительстве, и т. п.

Затем распределяют расходы, которые невозможно точно отнести к тому или иному объекту. Это общехозяйственные, или как их часто называют в строительстве – косвенные, расходы: зарплата административно-управленческого персонала, амортизация административных зданий, расходы на служебный транспорт и т. д. Эти расходы сначала распределяют между видами деятельности: подрядной и деятельностью заказчика-застройщика. На этом этапе расходы можно распределить пропорционально, например, договорной стоимости подрядных работ и сметному лимиту на содержание заказчика-застройщика. Затем расходы, которые отнесены к разным видам деятельности, распределяют между строящимися объектами. Это можно сделать пропорционально:

– основной зарплате персонала;

– выручке от реализации;

– сметной стоимости работ и т. д.

Бухгалтерский учет расходов по строительной деятельности

Расходы организации по генподрядной деятельности отражаются в бухучете на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Со счетов по учету материально-производственных запасов и расчетов с поставщиками (подрядчиками) списывается фактическая себестоимость материальных ресурсов и услуг.

Отчисления от заработной платы на социальные нужды распределяются иначе, чем сама заработная плата:

Амортизация нематериальных активов относится на счет 26.

Затем распределяется стоимость продукции и услуг подсобно-вспомогательных производств. Продукция этих производств по фактической себестоимости списывается на строительство соответствующих объектов, а также приходуется на счета по учету материально-производственных запасов:

Далее распределяются затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, а также закрывается счет 25 «Общепроизводственные расходы». Распределение может производиться, например, по каждому виду и группе машин пропорционально количеству отработанных на каждом объекте машино-смен. Порядок распределения затрат следует закрепить в учетной политике организации.

Затем по объектам учета распределяют общехозяйственные расходы (счет 26). Метод также следует закрепить в учетной политике. Например, это может быть распределение пропорционально прямым затратам.

Бухгалтерский учет расходов по инвестиционной деятельности

Расходы по содержанию заказчика-застройщика оплачиваются из средств, которые предназначены на финансирование строительства. Эти расходы списываются на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств). Такой порядок предусмотрен в пункте 1.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

При этом в учете заказчика-застройщика делается следующая проводка:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»   КРЕДИТ 02 (10, 69, 70 ...)

– отражены расходы по содержанию заказчика-застройщика.

Передав построенный объект инвестору, заказчик-застройщик сделает в учете такую запись:

ДЕБЕТ 86    КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– передан построенный объект инвестору.

На свое содержание заказчик-застройщик может получить от инвестора больше средств, чем необходимо на строительство. Разница между полученными и потраченными на строительство средствами – финансовый результат деятельности заказчика-застройщика. Эта разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»), что следует из пункта 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

В учете заказчика-застройщика будет отражено:

ДЕБЕТ 86    КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– отражены в составе доходов неиспользованные средства инвестора.

Порядок исчисления НДС и регистрации счетов-фактур

В целях налогообложения деятельность заказчика-застройщика рассматривается как оказание услуг, поэтому она облагается НДС. Такая точка зрения изложена, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 22 мая 2002 г. № 24-14/23579 «О налоге на добавленную стоимость». Аналогичные разъяснения приведены в письме* МНС России от 21 февраля 2003 г. № 03-1-08/638/17-Ж751 «Об обложении НДС средств на содержание заказчика-застройщика».

А вот возместить из бюджета «входной» НДС по расходам, связанным со строительством объекта, заказчик-застройщик не может. Это связано с тем, что суммы налога можно принять к вычету только после того, как объект будет поставлен на учет (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

А заказчик-застройщик готовый объект не принимает на учет, а передает его инвестору. Такое же мнение высказано в письме** Минфина России от 14 марта 2002 г. № 04-03-10/2.

Что же делать с суммами «входного» НДС? На этот счет нет однозначного ответа. Например, в некоторых разъяснениях официальных органов указывается, что суммы налога нужно списывать за счет средств инвестора по финансированию объекта (то есть в дебет счета 86 «Целевое финансирование»). Однако есть мнение, что «входной» НДС нужно включать в стоимость строящегося объекта. Например, подобная точка зрения высказана в письме МНС России по г. Москве от 14 ноября 2001 г. № 02-14/52358 «О порядке исчисления НДС при реализации объектов жилищного строительства».

ПРИМЕР

ООО «Флагман» (заказчик-застройщик) построило за счет средств ООО «Радуга» (инвестора) офисное здание. На счет заказчика-застройщика от инвестора поступило 33 500 000 руб. Общая величина затрат на строительство, учтенная на счете 08, составила 19 735 000 руб. (из них на содержание заказчика-застройщика – 5 720 000 руб.).

«Входной» НДС по строительным материалам, использованным для строительства, – 2 800 000 руб.  НДС, предъявленный подрядчиками, составляет 3 720 000 руб.

В апреле 2003 года офисное здание было передано инвестору.

Договором предусмотрено, что сумма экономии денежных средств по окончании строительства остается в распоряжении заказчика-застройщика. В бухгалтерском и налоговом учете сумма полученного дохода совпадает.

В учете ООО «Флагман» бухгалтер делает следующие проводки:

ДЕБЕТ 86    КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 33 500 000 руб. – списаны за счет средств инвестора затраты на строительство офисного здания;

ДЕБЕТ 86    КРЕДИТ 19

– 6 520 000 руб. (2 800 000 + 3 720 000) – списан за счет средств инвестора «входной» НДС,  предъявленный подрядчиками и уплаченный поставщикам стройматериалов;

ДЕБЕТ 86    КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 7 245 000 руб. (33 500 000 – 19 735 000 – 6 520 000) – включены в состав доходов неиспользованные средства инвестора;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 2 160 833,33 руб. ((7 245 000 руб. + 5 720 000 руб.) # 20% 120%) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»    КРЕДИТ 99

– 5 084 166,67 руб. (7 245 000,00 – 2 160 833,33) – отражена прибыль.

В расчет налогооблагаемого дохода ООО «Флагман» нужно включить 5 084 166,67 руб.

Счета-фактуры, которые получены заказчиком-застройщиком от поставщиков и подрядных организаций, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются. На строительно-монтажные работы, которые выполнены собственными силами, выписывается счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. Это следует из пункта 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

В некоторых случаях заказчик-застройщик может истратить на строительство меньшую сумму, чем была выделена инвестором. Иногда сумма такой экономии остается после завершения строительства у заказчика-застройщика. С этой суммы он также уплачивает НДС. При этом на сумму экономии по строительству объекта заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

При передаче построенного объекта инвестору заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости объекта и отражает в нем суммы НДС, которые входят в стоимость передаваемого объекта. Один экземпляр передается инвестору, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж заказчика-застройщика этот счет не регистрируют.