Налоговая декларация при УСНО за 2013 год

Подошли сроки представления налоговой декларации по УСНО за 2013 год. И хотя новой формы декларации «упрощенцы» так и не дождались, есть определенные моменты, на которые нужно обратить внимание при заполнении декларации за прошедший налоговый период. Об этом – в нашем материале.

Общие нормы для всех «упрощенцев»

Согласно ст. 346.23 НК РФ «упрощенцы», независимо от применяемого объекта налогообложения, по итогам налогового периода должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Сроки представления такой декларации установлены для организаций не позднее 31 марта 2014 года, для индивидуальных предпринимателей – не позднее 30 апреля 2014 года.

Форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 № 58н. Отметим, что налоговые органы обещали утвердить новую форму этой декларации и ввести ее в действие с отчетности за 2013 год (см. также Письмо ФНС РФ от 22.05.2013 № ЕД-3-3/1807). Более того, проект налоговой декларации по УСНО размещен на сайте ФНС www.nalog.ru в рубрике «Форум», и можно принять участие в его обсуждении. Из принципиальных новшеств отметим, что раздел 2 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога» делится на два раздела в зависимости от применяемого объекта налогообложения, также вводится новый раздел – 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». Но на момент подготовки данного материала новая форма декларации утверждена не была, поэтому за 2013 год будем представлять налоговую декларацию по хорошо известной форме.

Итак, какие новшества и разъяснения контролирующих органов надо учесть при подготовке декларации по УСНО за 2013 год?

Налоговая декларация по УСНО заполняется в рублях. Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» дополнил ст. 52 НК РФ новым п. 6, согласно которому сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля. Данная норма вступила в силу с 1 января 2014 года и распространяется на все налоги. Таким образом, вопрос о том, заполнять налоговую декларацию по УСНО в рублях или рублях и копейках, больше неактуален. При этом книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденная Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н, также заполняется в рублях. Об этом финансовый орган говорил еще в Письме от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29385.

ОКТМО вместо ОКАТО. В целях обеспечения систематизации и идентификации на всей территории РФ муниципальных образований и входящих в их состав населенных пунктов Минфином принято решение о переходе с 1 января 2014 года на использование в бюджетном процессе вместо применяемых в настоящее время кодов Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО) кодов Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОКТМО). В связи с этим налогоплательщикам при заполнении деклараций начиная с 01.01.2014 до утверждения новых форм деклараций в поле «код ОКАТО» рекомендуется указывать код ОКТМО (Письмо ФНС РФ от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18585 «О заполнении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы»). Данные рекомендации относятся к сведениям, указываемым в том числе в декларации по УСНО.

О «нулевой» налоговой декларации по УСНО. В 2013 году «упрощенцы» неоднократно обращались в Минфин и ФНС с вопросом о представлении «нулевых» налоговых деклараций. Ситуации встречались самые разные, не всегда были связаны с отсутствием финансово-хозяйственной деятельности. Например, индивидуальный предприниматель при регистрации подал заявление о переходе на УСНО, а осуществлял деятельность, в отношении которой уплачивал ЕНВД, и налогооблагаемого дохода по УСНО у него не было. Или некоммерческая организация, применяющая

УСНО, не имела доходов от предпринимательской деятельности. Финансирование организации осуществлялось за счет субсидий, выделенных администрацией района на уставную деятельность, которые не учитывались при исчислении налоговой базы по ст. 251 НК РФ.

И конечно, вопрос о представлении «нулевых» налоговых деклараций очень интересует тех «упрощенцев», которые не вели финансово-хозяйственную деятельность совсем.

Минфин и ФНС на все подобные вопросы ответили, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ каждый налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате, должен представлять налоговую декларацию, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В связи с этим налогоплательщики, применяющие УСНО, обязаны представлять в налоговые органы декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением данного режима налогообложения, в порядке и сроки, установленные ст. 346.23 НК РФ (письма ФНС РФ от 21.11.2013 № ГД-3-3/4404@, Минфина РФ от 11.03.2013 № 03-11-06/2/7127, от 08.07.2013 № 03-11-11/26247).

Если была реорганизация… Порядок представления деклараций по УСНО при реорганизации организации в форме присоединения разъяснен ФНС в Письме от 14.01.2013 № ЕД-4-3/104@ (обе организации применяли УСНО). В данном случае проблема заключается в том, что действующим налоговым законодательством не определены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям. При этом необходимо руководствоваться следующими нормами.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Статьей 50 НК РФ установлено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. Правопреемник при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).

Организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, – это два разных налогоплательщика с собственными идентификационными номерами (один из которых недействителен).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Следовательно, если присоединение одной организации к другой произошло, например, 01.03.2013, то последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 01.01.2013 до дня ликвидации данной организации.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме.

Учитывая приведенные выше положения п. 3 ст. 55 НК РФ, налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

Из положений п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица следует, что налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в НК РФ сроков представления этих деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Значит, если реорганизация юридического лица путем присо­единения произошла 01.03.2013, реорганизованная организация (правопреемник) обязана представить в установленном порядке за присоединенную организацию декларацию за январь – февраль (последний налоговый период) 2013 года не позднее 31 марта 2014 года.

В декларации за последний налоговый период по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульном листе – наименование организации, за которую она представляется, код налогового периода «50», отчетный год – 2013. В разделе 1 декларации указывается код ОКАТО того субъекта РФ, на территории которого находилась присоединенная организация.

Организация-правопреемник должна представить декларацию за налоговый период (код «34») – 2013 год, учитывая налоговую базу, исчисленную исходя из показателей данной организации до реорганизации (январь – февраль) и показателей в целом по реорганизованной организации (март – декабрь).

Особенности заполнения налоговой декларации в зависимости от объекта налогообложения

Налоговая база при УСНО исчисляется по-разному в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Обратите внимание:

Налоговая декларация по УСНО заполняется на основании данных книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н.

Объект налогообложения – «доходы»

«Упрощенцам», выбравшим объект налогообложения «доходы», напомним, что с 1 января 2013 года действует новый п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Данные лица уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму:

• обязательных страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в этом налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ;
• расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности;
• платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, по установленным НК РФ правилам.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу) по-прежнему не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере без ограничений.

В 2013 году было много разъяснений ФНС и Минфина, посвященных исчислению индивидуальными предпринимателями налога при УСНО. Принципиальное различие в исчислении этого налога данной категорией налогоплательщиков зависит от того, имеет ли индивидуальный предприниматель наемных работников и производит ли иные выплаты физическим лицам. Если ИП имеет наемных работников или производит какие-либо выплаты физическим лицам, то на него распространяется ограничение по учету страховых взносов в размере 50% от суммы налога (письма Минфина РФ от 15.05.2013 № 03-11-11/16939, от 22.07.2013 № 03-11-11/28612, от 10.09.2013 № 03-11-11/37170).

Если индивидуальный предприниматель не производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то он имеет право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на всю сумму уплаченных страховых взносов в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (письма Минфина РФ от 24.01.2013 № 03-11-11/25, от 25.01.2013 № 03-11-11/29, от 26.04.2013 № 03-11-11/14776, ФНС РФ от 05.02.2013 № ЕД-2-3/80@). В этом случае он отражает их в полном объеме в строке 280 раздела 2 декларации (Письмо ФНС РФ от 14.03.2013 № ЕД-3-3/876).

Отметим, что если индивидуальный предприниматель не имеет наемных работников и не выплачивает вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), то он может воспользоваться правом на уменьшение налога при УСНО на страховые взносы без ограничений независимо от факта регистрации в органах ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам (Письмо Минфина РФ от 23.09.2013 № 03-11-09/39228). При этом не производить выплаты физическим лицам он должен весь налоговый период: если в отдельные месяцы данного периода у него были наемные работники, то будет действовать ограничение в 50% (письма Минфина РФ от 13.05.2013 № 03-11-11/158, от 01.07.2013 № 03-11-11/24966).

Если индивидуальный предприниматель совмещает УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, имея наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, то он вправе уменьшить сумму налога на уплаченные страховые взносы без ограничения (письма Минфина РФ от 02.04.2013 № 03-11-09/10547, от 03.04.2013 № 03-11-11/130, от 10.09.2013 № 03-11-11/37164).

Обратите внимание на то, что индивидуальный предприниматель не может уменьшить сумму налога при УСНО на сумму страховых взносов, уплаченных в ПФР добровольно в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ (Письмо Минфина РФ от 11.10.2013 № 03-11-11/42578).

Объект налогообложения – «доходы минус расходы»

Для «упрощенцев», выбравших объект налогообложения «доходы минус расходы», в порядке исчисления налога за 2013 год принципиальных новшеств не появилось. Напомним, они могут воспользоваться следующими правами по итогам налогового периода:

– правом включить разницу между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Это означает, что если «упрощенец» в предыдущем налоговом периоде уплачивал по итогам налогового периода минимальный налог, то он имеет право включить разницу между минимальным налогом и налогом, рассчитанным в общем порядке, в расходы;

– правом уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Таким правом он может воспользоваться в течение 10 лет.

При этом указанные нормы являются правом «упрощенца», а не его обязанностью, поэтому если принято решение воспользоваться ими, оно должно быть отражено в учетной политике для целей налогового учета.

И все «упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», по-прежнему должны сравнивать рассчитанный налог с минимальным налогом и уплачивать в бюджет больший по величине налог.

Напомним правила, по которым рассчитывается минимальный налог при УСНО за налоговый период:

• ставка равна 1%;
• налоговой базой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Если уплате за 2013 год подлежит минимальный налог (он больше рассчитанного по общему правилу), то в следующий налоговый период разницу между минимальным налогом и налогом, рассчитанным по общему правилу, можно будет учесть в расходах при исчислении налоговой базы за 2014 год.