Скидка у покупателя: тонкости вычета по НДС

С. Горячев, ассистент аудитора

К концу года большинство поставщиков делают скидки на свой товар задним числом. Однако покупателю отразить такой подарок в учете непросто. Чаще всего проблемы возникают с НДС: надо ли уточнять предыдущие декларации и уменьшать уже рассчитанный вычет на сумму, пропорциональную скидке.

Для начала уточним, что такое скидка. Точного определения законодательство не содержит. Однако Гражданский кодекс подразумевает, что скидка – это уменьшение цены товара. Действительно, в соответствии со статьей 424 Гражданского кодекса цена является мерой исполнения по договору. Если покупатель, выполнив оговоренные в контракте условия, получил скидку, то стоимость товара по контракту уменьшается.

Нужно ли вносить изменения в декларацию

Раньше сотрудники ФНС в письме от 25 июля 2002 г. № 02-3-08/84-Ю216 предлагали учитывать скидку у покупателя как внереализационный доход, то есть не изменяя обязательства по НДС. Однако такая позиция противоречит природе скидки как составляющей цены. Следовательно, без специального указания в Налоговом кодексе (как это сделано, например, законом № 58-ФЗ для отражения той же скидки у продавца) она не имеет оснований. Ведь НДС – составляющая этой цены. Если последняя меняется, то и сумма НДС будет другая.

Есть мнение, что при предоставлении скидки уже после продажи товаров в последующие периоды нужно вносить изменения в исходный счет-фактуру. Ведь старый уже не будет соответствовать статье 169 Налогового кодекса — в нем неверно указана цена. Значит, НДС к вычету можно поставить в том периоде, в котором была предоставлена скидка и исправлен счет-фактура (письмо МНС от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@). На основании всего этого компания должна внести изменения в декларацию по НДС за прошлый период.

Но есть и другая позиция на этот счет. Ведь в прошлом периоде товар оприходован, НДС с его стоимости (без учета скидки) оплачен в сумме, указанной в счете-фактуре. Причем форма документа не нарушает требования Налогового кодекса. Поэтому нет повода считать, что счет-фактура на момент составления противоречил законодательству. Иными словами, ранее выписанный документ действителен и на его основании можно было зачесть НДС в указанном размере, если выполнены другие условия применения вычетов (п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК).

Однако в более позднем периоде цена изменилась. В пункте 1 статьи 81 Налогового кодекса сказано следующее. Если компания обнаружит, что в поданной налоговой декларации не отражены либо не полностью отражены сведения или существуют ошибки, приведшие к занижению суммы налога, она должна внести в декларацию необходимые дополнения и изменения. Как отмечено выше, на дату составления отчета сумма вычетов была определена правомерно.

В то же время декларация – это всего лишь письменное заявление об исчисленном налоге (п. 1 ст. 80 НК). Она не может меняться, если составляющие, необходимые для исчисления налога к уплате, остаются такими же. В статье 54 Налогового кодекса отмечено, что при обнаружении ошибок перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, в котором они совершены. То есть если бы у нас изменилась налоговая база по НДС в прошлом квартале, то пересчет налоговых обязательств необходимо было бы сделать за тот период. Соответственно изменять декларацию – заявление об этих обязательствах – надо тоже в прошлом квартале. Налоговая база определяется как цена реализации, а не приобретения (ст. 166 НК). Поэтому изменения, влияющие на НДС по приобретенным ценностям, на налоговой базе не сказываются.

Получается, что по данной причине менять обязательства по НДС в прошлом периоде и, как следствие, переделывать декларацию у фирмы оснований нет. Таким образом, в Налоговом кодексе нет требования о пересмотре старых обязательств по уплате НДС при изменении впоследствии размера вычета (с соответствующим изменением декларации).

Уменьшайте вычет после скидки

Говорят, что уменьшение правомерно принятого в прошлых периодах вычета, то есть восстановление суммы НДС, Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому при скидках никакого изменения по НДС у организации не возникает. Косвенным подтверждением такой позиции является судебная практика, которая не обязывает восстанавливать НДС при изменении направления использования имущества.

Судебные акты (например, постановление Президиума ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03 и решение ВАС от 15 июня 2004 г. № 4052/04) показывают следующее. Если фирма в свое время приняла НДС к вычету на законных основаниях, то восстанавливать его не нужно, даже если потом она использовала это имущество для операций, не облагаемых НДС. Во-первых, Налоговый кодекс не требует восстанавливать суммы НДС, во-вторых, в нем нет порядка определения сумм, подлежащих восстановлению. Исключение составляет случай, когда налогоплательщик принял НДС к зачету в нарушение пункта 2 статьи 170 кодекса.

Однако эта аналогия, с точки зрения автора, не вполне правомерна. Рассмотрим, например, случай, когда фирма со временем меняет цель использования имущества. Кодекс в качестве основания вычета определяет, что значение имеет воля налогоплательщика в момент приобретения. Получается, если компания планировала использовать объекты для операций, облагаемых НДС, то вычет произведен правомерно.

С течением времени цели фирмы могут измениться. Но то, что уже состоялось, поменять нельзя, так как время обратного хода не имеет. Например, если вы не пошли на вечеринку в пятницу вечером, это не перечеркивает тот факт, что в четверг вы туда собирались. То есть воля, существовавшая раньше, – уже состоявшийся факт и измениться не может. Другое дело – сумма оплаты налога, требуемая для осуществления вычета. Ничего не мешает ей поменяться, что, собственно, и происходит при предоставлении скидки. Налоговый кодекс разрешает брать в зачет только оплаченный НДС. Поэтому изменить размер вычета фирма все-таки должна.

В прошлых периодах нас этого делать не обязывают, значит, изменять сумму НДС к зачету надо в текущем. Выписывать новый счет-фактуру не нужно, Налоговый кодекс этого не требует, так как собственно вычета мы не производим, а лишь уменьшаем первоначальный размер. Обосновать размер вычета фирма сможет с помощью акта о предоставлении скидки. В нем должна быть указана сумма налога, подлежащая зачету, на которую в текущем периоде будут уменьшен НДС. Указанную величину налога на добавленную стоимость необходимо отразить в декларации по НДС в текущем периоде.