В.В. Мурзин,
советник налоговой службы III ранга
Одним из наиболее существенных налогов, входящих согласно статье 14 Налогового кодекса РФ в систему региональных налогов, является налог на имущество предприятий. Порядок его исчисления и уплаты регламентирован Законом РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон о налоге на имущество, Закон) и Инструкцией ГНС РФ от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (далее — Инструкция о налоге на имущество).
От правильности оценки и исчисления среднегодовой стоимости имущества, находящегося на балансе, зависит полнота расчетов предприятия с бюджетом по налогу на имущество. Как следует из практики проведения налоговых проверок, при исчислении и уплате данного налога возникает ряд проблем, часть из которых и будет рассмотрена в данной статье.
В какой момент платить налог при приобретении имущества: с момента оформления актов приема-передачи или с момента государственной регистрации?
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО «Самтелеком» по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.04.97 по 31.12.99.
В ходе проверки была установлена неуплата налога на имущество, о чем составлен акт и вынесено решение о довзыскании данного налога, пени, а также привлечении общества к налоговой ответственности.
В своем решении налоговый орган отметил, что общество не уплатило налог на имущество за 1997—1999 годы вследствие занижения налогооблагаемой базы в результате того, что приняло к учету в качестве собственного имущества помещение АТС и квартиру только с момента государственной регистрации права на данные объекты, а не с момента оформления актов приема-передачи вышеуказанных объектов от бывших собственников.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 31.05.01 № А55-14118/00-40 сделал следующий вывод.
До государственной регистрации данные объекты учитывались на забалансовом счете 002, поэтому общество не являлось плательщиком налога на имущество, т. к. согласно статье 2 Закона о налоге на имущество налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Таким образом, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственной реестре, не может быть принят к бухучету как основные средства и, соответственно, являться объектом налогообложения по налогу на имущество.
Поэтому судебная коллегия сочла несостоятельным довод налоговой инспекции о том, что основанием для принятия к учету основного средства, отчуждение которого подлежит государственной регистрации, является оформление только акта приема-передачи.
Следовательно, начисление налоговым органом налога на имущество, пени за несвоевременную уплату данного налога и штрафных санкций является необоснованным.
Подлежат ли освобождению от налога нежилые помещения, расположенные в жилых домах?
Налоговой инспекцией была проведена выездная проверка коммунального унитарного предприятия «Производственный трест жилищного хозяйства» Московского района г. Казани. В ходе проверки было выявлено, что при исчислении налога на имущество предприятие неправомерно исключило из налогооблагаемой базы стоимость нежилых помещений, находящихся на его балансе и расположенных в жилых домах.
По мнению налоговых органов, в соответствии со статьей 5 Закона о налоге на имущество от уплаты этого налога могут быть освобождены только помещения, находящиеся в жилищном фонде.
В очередной раз ФАС Поволжского округа посчитал действия налоговых органов неправомерными (постановление от 09.01.01 № А65-4919/2000-СА1-29).
В соответствии с пунктом «а» статьи 5 Закона о налоге на имущество при исчислении указанного налога стоимость имущества уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
Согласно статье 1 Закона РФ от 22.12.92 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики» жилищная сфера — это отрасль народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт. Недвижимость в жилищной сфере включает жилые дома с жилыми и нежилыми помещениями.
Исходя из этого, нежилые помещения, расположенные в жилых домах, подлежат освобождению от налога на имущество, поскольку находятся на балансе предприятия жилищного хозяйства.
Кроме того, из акта проверки следует, что в части нежилых помещений размещены и функционируют детские клубы, аптеки, почтовые отделения, телеграфы, поликлиники и другие учреждения, непосредственно относящиеся к социально-культурной сфере, и другие учреждения, стоимость имущества которых также подлежит в соответствии с Законом льготированию.
Смешанный договор с элементами правил комиссии и договор поставки — это одно и то же или нет?
При приобретении на реализацию товаров бухгалтерам следует обращать внимание на условия заключенных договоров. Это связано с тем, что в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на имущество данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, то есть только имущество, находящееся в собственности налогоплательщиков.
Налоговые органы ставят знак равенства между смешанными договорами с элементами правил комиссии и договорами поставки, тем самым обязывая предприятия включать в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения остатки полученных на реализацию товаров по смешанным договорам.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.04.01 по делу № А55-13658/00-28 по данному поводу высказал следующее мнение.
Если в соответствии с договором о поставке товара на реализацию покупатель обязуется принять товар и по мере реализации оплатить в соответствии с накладными, то в данном случае между сторонами заключен не договор поставки в соответствии с требованиями статьи 506 Гражданского кодекса РФ (когда право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (статья 223 ГК РФ), а полученный товар отражается в активе баланса и в порядке пункта 4 Инструкции о налоге на имущество, остатки принимаются в учет для определения налогооблагаемой базы налога на имущество), а смешанный договор с элементами правил комиссии.
В этом случае предприятие не является собственником полученных на реализацию товаров и поэтому правомерно не включает в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения остатки по ним.
Стоит ли облагать налогом калькуляторы, холодильники, кондиционеры, автопогрузчики, используемые с льготируемыми объектами?
Государственная налоговая инспекция на основании проведенной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты АООТ «Волгоградский алюминий» налога на имущество за период с 01.01.96 по 1-й квартал 1998 года составила акт, по результатам которого вынесла решение о применении финансовых и штрафных санкций.
Причиной тому послужило неправомерное включение в стоимость имущества природоохранного и противопожарного назначения, подпадающих под льготное налогообложение в соответствии со статьей 5 Закона о налоге на имущество, стоимости имущества, не являющегося таковым в силу своих основных функциональных особенностей (калькуляторы, холодильники, кондиционеры, автопогрузчики и т. д.),
ФАС Поволжского округа в постановлении от 06.04.99 № А12-7397/98-С25 указал на то, что все это имущество (калькуляторы, холодильники, кондиционеры, автопогрузчики и т. д.) находится в неразрывной технологической связи со специализированным оборудованием — льготируемыми объектами, — обеспечивающим эффективную работу специализированных подразделений и используемым исключительно в этих целях и в этих подразделениях, если не доказано использование указанного имущества в иных целях.
Относится ли турбаза к объектам социально-культурной сферы?
Налоговые органы полагают следующее. Согласно подпункту «а» пункта 6 Инструкции о налоге на имущество для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость объектов культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания. При этом указывается, что, применяя данные льготы, необходимо руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства № 1-75-018, утвержденным Госстандартом СССР и Госстандартом России.
По мнению налоговых органов, в данном случае следует применять не весь раздел «Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение» (код 91000) данного Классификатора, а его подразделы, где физкультура и спорт отнесены к подразделу 91700, здравоохранение—91500, социальное обеспечение—91800, а вот турбазы отнесены к подразделу 91600. То есть турбазы не входят в перечень объектов, поименованных в вышеуказанной Инструкции.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.03.2000 № А72-4071/99-юш339 высказал иное мнение по данному вопросу.
На основании вышеуказанного Классификатора отраслей народного хозяйства туристские базы отнесены к отрасли непроизводственной сферы деятельности в раздел «Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение», имеющий код 91000 Классификатора.
Доводы инспекции о том, что туристские базы (код 91620) нельзя относить к коду 91000 («Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение»), не обоснованы, поскольку противоречат Общесоюзному классификатору, где установлено, что внутри крупных отраслей народного хозяйства, складывающихся на основе общественного разделения труда, выделяются более дробные отрасли, которые представляют собой совокупность предприятий, производящих однородную продукцию, или совокупность учреждений, организаций, связанных с выполнением определенных общественных функций.
Учитывая изложенное, предприятием в соответствии со статьей 5 Закона о налоге на имущество правомерно уменьшена стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, на балансовую стоимость объектов турбазы.
Другими словами, если налоговые органы не доказали использование указанного имущества в иных целях, то оно подпадает под льготное налогообложение.
Пресс-формы для изготовления
пластмассовых изделий: малоценные
и быстроизнашивающиеся предметы
или основные фонды?
Общество отнесло пресс-формы, используемые в производственном процессе, к малоценным и быстроизнашивающимся предметам и списало на себестоимость их стоимость полностью в момент передачи в производство, мотивируя это тем, что пресс-формы являются механическим инструментом — шифр 60000 «Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (далее — Единые нормы), утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.09.2000 № А65-1724/2000-СА1-9к признал указанные действия общества неправомерными, исходя из того, что пресс-формы, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, относятся к основным фондам (группа 14 Классификатора «Машины и оборудование»).
При таких обстоятельствах амортизационные отчисления следовало начислять, исходя из 8,3%, используя шифр 43322 Единых норм для нестандартизованного специального химического оборудования (емкостная аппаратура, работающая под давлением и обогреваемая).
К вышеизложенному можно добавить, что на основании введения в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 не относятся к основным фондам специальные инструменты и специальные приспособления, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа, независимо от стоимости. В соответствии с ГОСТом 14.004—83 (примечание к пункту 22) массовым признается производство с коэффициентом закрепления операций, равным 1.
Другими словами, если бы пресс-формы были предназначены для индивидуального заказа или использовались в массовом производстве, то общество было бы право.
Являются ли плательщиками налога агенты субъекта российской федерации?
Речь пойдет об унитарных предприятиях, являющихся коммерческими организациями и одновременно осуществляющих функции агента субъекта Российской Федерации по управлению и формированию регионального продовольственного фонда.
При проведении проверки Государственного краевого унитарного предприятия «Алтайагропрод» налоговой инспекцией было выявлено, что в нарушение статьи 2 Закона о налоге на имущество и пунктов 2, 4 аналогичной Инструкции при расчете среднегодовой стоимости имущества за 1997—1998 годы не были включены остатки по счетам бухгалтерского учета: «материально-технические ресурсы», «заготовление и приобретение материалов», «затраты по заготовке и переработке сельхозпродукции», «готовая продукция», «товарная продукция». При этом основным аргументом явилось то, что имущество, находящееся на балансе предприятия, подлежит налогообложению в силу данного Закона и льгот на освобождение его от уплаты налога на имущество законодательством не предусмотрено.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.05.01 № 6846/00 встал на сторону предприятия, указав на следующее.
Действительно, в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на имущество этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Плательщиками налога являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (статья 1 Закона).
Вместе с тем в статье 4 Закона приведен перечень субъектов и объектов налога, которые не облагаются налогом на имущество.
В частности, исходя из пункта «а» статьи 4 Закона данным налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления и т. д.
Кроме того, в пункте «ж» указанной статьи предусмотрено, что запасы, созданные в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, не облагаются налогом на имущество.
Как следует из устава унитарного предприятия, оно создано при главном управлении сельского хозяйства и продовольствия администрации края, а его учредителем является Комитет по управлению государственным имуществом края. На предприятие возложено выполнение функций государственного заказчика по закупкам и поставкам для федеральных и краевых нужд зерна, семян масличных культур, скота, птицы, молока и других продуктов и сырья, на которые устанавливается государственный заказ в целях формирования и управления региональным продовольственным фондом края, созданным постановлением администрации края.
Источниками финансирования регионального продовольственного фонда в соответствии с указанным постановлением являются средства, предусмотренные на эти цели в бюджете края, а также средства, выделяемые в фонд финансовой поддержки АПК в части формирования фуражного и семенного фондов, финансирования целевых программ АПК, льготные кредиты и дотации федерального бюджета и т. п.
В постановлении администрации края указано, что продукция, закупаемая в региональный фонд для государственных нужд, является собственностью края независимо от места ее хранения и переработки.
Таким образом, данный налогоплательщик, образованный как унитарное предприятие и являясь коммерческой организацией, одновременно осуществлял функции агента субъекта Российской Федерации по управлению и формированию регионального продовольственного фонда. При этом, как следует из материалов дела, любое движение имущества, закупаемого в фонд, производилось по постановлениям (распоряжениям) администрации края и распорядительным документам должностных лиц администрации, изданным во исполнение упомянутых постановлений.
______________
Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 5.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
Начать дискуссию