Федеральным Законом РФ от 07.07.2003г. №117-ФЗ внесены изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также  признаны утратившими силу некоторые законодательные акты (положения законодательных актов) Российской Федерации. Настоящий Федеральный Закон вступает в силу с 1 января 2004г.

Мы рассмотрим изменения , которые были внесены в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» . Основное изменение – это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась , соответственно , и расчетная налоговая ставка , указанная в п.4 ст.158 НК РФ – она стала 15,25 % (вместо 16,67 %). Остальные изменения внесенные в главу 21 НК РФ носят чисто технический характер и связаны с отменой налога с продаж и акциза на природный газ .

            В связи с изменением ставки НДС с 1 января 2004 г. у налогоплательщиков могут возникнуть трудности при исчислении суммы НДС если отгрузка товара и его оплата происходят в разные отчетные периоды .

Ситуация 1. Отгрузка в 2003г. , оплата – в 2004г.

            Согласно сложившейся практике все изменения порядка применения косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, вводятся, как правило, с даты, определяемой фактом отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг ( Письмо УМНС РФ по г.Москве от 6 августа 2001 г. N 02-11/36153 ).

Обратимся к порядку налогообложения , изложенному в п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

31. В случае отмены с 01.01.2001 налогового освобождения по товарам (работам, услугам), действовавшего по 31.12.2000 (включительно) в соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", и если оно не предусмотрено статьей 149 Кодекса, применяется следующий порядок налогообложения:

            - по товарам (работам, услугам), отгруженным по 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются без НДС. В случае, если оплата поступила после 1 января 2001 года, по этим товарам (работам, услугам) налогообложение не производится; (в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 N БГ-3-03/156).

 В случае введения согласно ст. 149 Кодекса с 1 января 2001 года налогового освобождения по товарам (работам, услугам), не предусмотренного ранее ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", применяется следующий порядок налогообложения:

            - по товарам (работам, услугам), отгруженным по 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются с НДС. В случае, если оплата поступила после 1 января 2001 года, по этим товарам (работам, услугам) сумма налога подлежит перечислению в бюджет в общеустановленном порядке; (в ред. Приказа МНС РФ от 22.05.2001 N БГ-3-03/156).

Аналогичная позиция изложена в Письме МНС РФ от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@ "О применении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию". Напомним , что с 1 января 2002 г на указанную продукцию , ранее освобожденную от НДС , была введена ставка 10 %. Письмом разъясняется , в частности , что оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. продавцам по этим товарам (работам, услугам), отгруженным по 31 декабря 2001 г. включительно, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не включается.

Таким образом , руководствуясь сложившейся практикой , мы приходим к следующему выводу : при отгрузке товаров (работ , услуг) в 2003г. и оплате за них в 2004г. необходимо использовать ставку НДС 20%. При этом покупатель , оплативший товары (работы, услуги) в 2004 г. имеет право принять к вычету уплаченную сумму налога в соответствии со ст.171 , 172 НК РФ .

Следует отметить , что существует и другая позиция по данному вопросу . Согласно ст.167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере ее оплаты. В связи с этим для налогоплательщиков , у которых учетная политика в целях исчисления НДС «по оплате» , момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2004 г. , следовательно , должна использоваться ставка 18 %. При этом следует учитывать , что налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру в течении пяти дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг) , т.е. в 2003г. по действующей на данный момент ставке 20%. По нашему мнению такая позиция не является правильной , поскольку объект налогообложения возникает при реализации товаров (работ, услуг) , т.е. в 2003г., следовательно должна применяться ставка 20% .

Ситуация 2. Оплата в 2003г. , отгрузка – в 2004г.

            Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно , налогоплательщики при получении предоплаты в 2003г. обязаны уплатить НДС с аванса по действующей ставке 20%. Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется с 1.01.2004г., то счет-фактура выставляется покупателю с использованием ставки НДС 18%. При этом , согласно п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом , налогоплательщики при отгрузке в 2004г , исчисленную сумму НДС (по ставке 18%) имеют право уменьшить на сумму налога , исчисленную и уплаченную с аванса (по ставке 20%). Предполагаем , что в этом случае есть риск возникновения споров с налоговыми органами .

Обратимся еще раз к порядку налогообложения , изложенному в п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

31. В случае отмены с 01.01.2001 налогового освобождения по товарам (работам, услугам), действовавшего по 31.12.2000 (включительно) в соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", и если оно не предусмотрено статьей 149 Кодекса, применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным до 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются начиная с 01.01.2001 покупателям без НДС.

            В случае введения согласно ст. 149 Кодекса с 1 января 2001 года налогового освобождения по товарам (работам, услугам), не предусмотренного ранее ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным до 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются начиная с 01.01.2001 покупателям без НДС, в том случае если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы налога, полученного при поступлении предоплаты и включенного в декларацию продавцом при получении от покупателя этой предоплаты. По итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.

Требование налоговых органов о проведении перерасчетов с покупателями соответствует природе косвенных налогов , как налогов , фактически уплачиваемых покупателями в составе цены товара (работы, услуги) . Такая позиция подтверждена арбитражной практикой . Обратимся к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.09.98 N 2345/98, касающегося вопроса о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного с оборотов по реализации мороженого.

        ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

                             ПОСТАНОВЛЕНИЕ

                    от 1 сентября 1998 г. N 2345/98

            Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение арбитражного суда Нижегородской области от 03.11.97 по делу N А43-4032/97-16-143 и Постановление Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа от 26.01.98 по тому же делу.

            Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

            Акционерное общество открытого типа "Хладокомбинат "Окский" обратилось в арбитражный суд Нижегородской области с иском к Государственной налоговой инспекции по Ленинскому району города Нижнего Новгорода и Государственной налоговой службе Российской Федерации о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 1 639 960 800 рублей.

            Решением от 03.11.97 суд обязал Госналогинспекцию по Ленинскому району возвратить АООТ "Хладокомбинат "Окский" из бюджета 1 639 960 800 рублей. В отношении иска, предъявленного к Госналогслужбе России, производство по делу прекращено.

            Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа Постановлением от 26.01.98 решение оставил без изменения.

            В протесте первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается названные судебные акты в части удовлетворенного искового требования отменить и в иске в этой части отказать. В остальной части судебные акты оставить без изменения.

            Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

            Как видно из материалов дела, АООТ "Хладокомбинат "Окский", занимающийся производством и реализацией мороженого, в период с ноября 1995 года по апрель 1997 года перечислило в бюджет налог на добавленную стоимость с оборотов по реализации мороженого по ставке в размере 20 процентов вместо 10 процентов. В результате, по мнению акционерного общества, в бюджет излишне уплачено 1 639 960 800 рублей.

            Судебные инстанции, удовлетворяя исковые требования, исходили из того, что при определении сумм подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации мороженого должна применяться ставка в размере 10 процентов.

            Между тем в соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" этот налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

            Согласно статье 7 указанного Закона реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой. Реализация товаров (работ, услуг) населению производится по ценам и тарифам, включающим в себя сумму налога на добавленную стоимость по установленной ставке.

            Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

            Следовательно, налог на добавленную стоимость, уплаченный АООТ "Хладокомбинат "Окский" в бюджет с оборотов по реализации мороженого, представляет собой разницу между суммами налога, уплаченными истцу покупателями мороженого, и суммами налога, уплаченного им поставщикам.

            Из материалов дела следует, что акционерное общество за период с ноября 1995 года по апрель 1997 года реализовывало мороженое по цене, включающей в себя налог на добавленную стоимость, исчисленный по ставке в размере 20 процентов. Возврат 10 процентов уплаченных сумм налога на добавленную стоимость покупателям мороженого не производился.

            Таким образом, фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являлись покупатели мороженого. АООТ "Хладокомбинат "Окский", уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке в размере 20 процентов, не понесло убытков. Требуемые акционерным обществом денежные средства ему не принадлежат.

            При таких обстоятельствах у суда не было оснований для удовлетворения исковых требований.

            Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

            решение арбитражного суда Нижегородской области от 03.11.97 по делу N А43-4032/97-16-143 и Постановление Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа от 26.01.98 по тому же делу в части удовлетворенного искового требования отменить.

            В иске акционерному обществу открытого типа "Хладокомбинат "Окский" к Государственной налоговой инспекции по Ленинскому району города Нижнего Новгорода о возврате из бюджета 1 639 960 800 рублей отказать.

            В остальной части судебные акты оставить без изменения.

                                                                       И.о. Председателя

                                                           Высшего Арбитражного Суда

                                                                       Российской Федерации

                                                                                  М.К.ЮКОВ

Учитывая вышесказанное , считаем , что при возникновении рассматриваемой ситуации (оплата в 2003г. , отгрузка – в 2004г) после 1 января 2004 г. сторонам сделки следует заключить соглашение о перерасчете  стоимости товара.

Пример.

В декабре 2003 г. фирма А заключила договор с фирмой "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" на оказание консультационных услуг по проверке методологии ведения налогового учета и перечислила в порядке 100 – процентной предоплаты 12 000 руб.(в том числе НДС 2000 руб.). Консультационные услуги оказаны в январе 2004 г. В данной ситуации возможны два варианта осуществления перерасчетов .

Вариант 1. Фирма А договаривается с фирмой "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" (путем заключения дополнительного соглашения) о повышении стоимости услуги 12 000 руб. ( в том числе НДС 1830 руб.). Тогда стоимость услуги (без НДС) составит 10 170 руб. , а сумма НДС по ставке 18% составит 1830 руб.

В этом случае фирма "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" выставляет фирме А счет-фактуру на сумму 12 000 руб. ( в том числе НДС 1830 руб.) и возмещает из бюджета излишне уплаченный НДС в размере 170 руб. (2000 руб. – 1830 руб.). Фирма А увеличит свои расходы на 170 руб. (10 170 руб. – 10 000 руб.) и , следовательно, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль . Такие расходы признаются расходами прошлых налоговых периодов , выявленными в текущем отчетном периоде . В бухгалтерском учете такие расходы отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" . В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль .

Вариант 2. Стоимость услуги сохраняется в размере 10 000 руб., а сумма НДС пересчитывается по ставке 18 % и фирма "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" возвращает фирме А излишне уплаченную в составе аванса сумму налога.

В этом случае фирма "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" возвращает фирме А 200 руб. (2000руб. – 1800 руб.) и , по итогам таких перерасчетов , возмещает из бюджета излишне уплаченный НДС в сумме 200 руб.

В заключении рекомендуем по возможности избегать рассмотренных выше ситуаций с целью избежания излишних трудозатрат .