Не удержали НДС при покупке публичного имущества. Что делать?

Предприятие промышленности при покупке государственного (муниципального) объекта недвижимости не выполнило обязанности налогового агента, связанные с необходимостью начисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующей суммы НДС. Налоговая инспекция по результатам проверки начислила не только налог, но и пени, а также штраф. Можно ли эти суммы взыскать с продавца недвижимости? Какие исправительные записи необходимо сделать в бухгалтерском учете?

Входит ли НДС в цену сделки?

Рассуждать о возможности взыскания суммы НДС с продавца публичного имущества можно только в том случае, если названная сумма входит в цену сделки, уплаченную продавцу.

В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны договора свободны в определении условий сделки, за исключением случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (то есть когда на момент заключения договора действуют императивные нормы). Такое исключение срабатывает при заключении сделки по отчуждению государственного или муниципального имущества в отношении условия о цене сделки. Исходя из ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» начальная цена подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества устанавливается согласно законодательству РФ, регулирующему оценочную деятельность. В свою очередь, на основании ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда:

– стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией;

– на величину цены сделки не действуют какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Итоговая величина рыночной стоимости оценки, указанная в отчете оценщика, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки (ст. 12 Федерального закона № 135-ФЗ).

Из представленных норм следует: если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации данного имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя сумму поименованного налога. Аргумент о том, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки определена оценщиком без учета НДС, может быть принят судом только в том случае, если это прямо следует из отчета оценщика (постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 3139/12, ФАС СЗО от 30.04.2013 по делу № А56-8931/2012).

Ключевой момент

Рыночная стоимость продаваемого публичного объекта недвижимости, рассчитанная независимым оценщиком, включает в себя НДС, если только иное прямо не следует из отчета.

Каков порядок исчисления и уплаты НДС?

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории РФ публичного имущества налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от такой операции с учетом налога. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами – покупателями (получателями) указанного имущества (п. 4 ст. 173 НК РФ). Названные лица исчисляют сумму налога расчетным методом и удерживают ее из выплачиваемых доходов.

К сведению

Не признаются объектом обложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ публичного имущества, выкупаемого арендаторами обозначенного имущества – субъектами малого и среднего предпринимательства (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Значит, в описанной ситуации цена выкупаемого имущества должна быть определена без учета НДС (постановления ФАС УО от 13.12.2013 № Ф09-13546/13, от 02.08.2013 № Ф09-6920/13).

В ситуации, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом, при исчислении суммы налога используется налоговая ставка, устанавливаемая как процентное отношение налоговой ставки (18 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). В связи с этим покупатели публичного имущества рассчитывают свои налоговые обязательства с использованием ставки 18/118.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации публичного имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС (если иное не следует из условий сделки), и именно из этого дохода должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма налога (постановления Президиума ВАС РФ № 3139/12, ФАС ВСО от 10.07.2013 по делу № А78-10476/2012).

В то же время если рыночная стоимость государственного (муниципального) имущества определена оценщиком без НДС, данное обстоятельство не освобождает покупателя от обязанности налогового агента по перечислению поименованного налога в бюджет посредством начисления соответствующих сумм сверх цены имущества по договору. Регулируя в том числе порядок определения налоговой базы для исчисления НДС при реализации публичного имущества, абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ не ставит возникновение обязанности налогового агента по уплате соответствующих сумм налога в зависимость от факта включения НДС в цену реализации объекта недвижимости (постановления ФАС ВСО от 10.07.2013 по делу № А78-10476/2012, ФАС ПО от 07.11.2013 по делу № А72-2367/2013, от 01.10.2013 по делу № А12-396/2013).

Ключевой момент

Если подлежащий выплате продавцу доход при отчуждении публичного имущества включает в себя НДС, сумма налога, исчисленная с применением ставки 18/118, удерживается непосредственно из дохода. Установление цены сделки без НДС не освобождает покупателя от исполнения обязанностей налогового агента.

НДС как неосновательное обогащение

В ситуации, когда покупатель уплачивает продавцу публичного имущества всю сумму по сделке (включающую в себя налог), то есть не удержав НДС, продавец признается неосновательно обогатившимся на сумму налога. В данном случае он в силу п. 1 ст. 1102 ГК РФ обязан возвратить покупателю неосновательно приобретенное или сбереженное имущество. Это связано с тем, что представленное правило применяется независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли. Таким образом, уплаченная продавцу публичного имущества сумма НДС представляет собой неосновательное обогащение и подлежит возврату покупателю (постановления Президиума ВАС РФ № 3139/12, ФАС ПО от 20.12.2013 по делу № А12-3855/2012, ФАС ВВО от 21.02.2012 по делу № А39-2460/2011). (Если же стороны при заключении договора купли-продажи публичного имущества указывают в нем цену без учета НДС, о взыскании с продавца неосновательного обогащения речи быть не может (пример – Постановление ФАС УО от 06.06.2013 № Ф09-4067/13).)

Кроме того, согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер названных процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. В то же время в случае взыскания долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Проценты начисляются с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств (п. 2 ст. 1102 ГК РФ) по день их уплаты кредитору (п. 3 ст. 395 ГК РФ). Пример из арбитражной практики – Постановление ФАС ВВО от 14.11.2013 по делу № А79-168/2013.

Ключевой момент

Уплаченная продавцу публичного имущества сумма НДС представляет собой неосновательное обогащение, которое подлежит возврату покупателю. Кроме того, последнему также должны быть уплачены проценты за пользование чужими денежными средствами.

Можно ли взыскать с продавца пени, штраф?

Налоговая инспекция, установившая факт невыполнения покупателем обязанностей налогового агента в связи с приобретением публичного имущества, взыскивает с него не только сумму НДС, но и пени, и штраф. Понятно, что для покупателя было бы неплохо переложить на продавца понесенные расходы на уплату пеней и штрафа, тем более что в п. 2 ст. 395 ГК РФ сказано: если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму. Однако, как указал Президиум ВАС в Постановлении № 3139/12, нарушение покупателем налогового законодательства и неудержание им НДС из суммы, уплаченной продавцу публичного имущества, находится вне причинно-следственной связи с неправомерным бездействием продавца, выражающимся в уклонении от возврата неосновательно полученного. Такой подход применили и судьи ФАС УО (см. Постановление от 10.12.2012 № Ф09-9910/12).

Ключевой момент

Пени и штрафные санкции, которые покупатель вынужден уплатить по причине неисполнения обязанностей налогового агента, не могут быть взысканы с продавца публичного имущества, поскольку именно покупатель допустил нарушение требований законодательства РФ о налогах и сборах.

Вносим исправления в бухгалтерский учет

Неисполнение покупателем обязанностей налогового агента при покупке публичного имущества приводит к неправильному отражению (неотражению) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности, то есть к допущению ошибок. Правила исправления ошибок определены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» . Порядок исправления ошибки зависит от того, в какой момент она обнаружена. Ошибки делятся на ошибки отчетного года (выявленные до даты подписания бухгалтерской отчетности) и ошибки предшествующего отчетного года (выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности). В последнем случае также важно учитывать, какой является ошибка: существенной или несущественной. В любом случае выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот период (п. 3 ПБУ 22/2010). Определение существенности ошибки отдано на откуп организациям. Самостоятельность в данном вопросе они проявляют исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Ошибка отчетного года

Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 если ошибка выявляется до окончания того года, в котором она была допущена, исправительные записи отражаются в том месяце, в котором обнаружена ошибка. В случае обнаружения ошибки после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности исправления делаются декабрем отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010). Еще раз подчеркнем: в приведенных случаях неважно, является ли ошибка существенной.

Пример 1

В феврале 2013 года предприятие приобрело здание, являющееся муниципальной собственностью и составляющее муниципальную казну. Цена сделки – 5 664 000 руб., в том числе НДС – 864 000 руб. В следующем месяце предприятие перечислило всю сумму продавцу, не удержав сумму НДС.

В результате налоговой проверки предприятию были начислены сумма НДС в связи с неисполнением обязанностей налогового агента, пени в размере 41 976 руб. и штраф за неуплату налога, составивший 172 800 руб. Предприятие погасило свои обязательства перед бюджетом в декабре 2013 года, когда вступило в силу решение налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В январе 2014 года предприятие потребовало от продавца муниципального имущества вернуть сумму НДС как неосновательное обогащение, а также проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 59 796 руб. Продавец выполнил предъявленные к нему требования в этом же месяце.

Здание включено в состав основных средств в феврале 2013 года по первоначальной стоимости 5 664 000 руб., срок его полезного использования установлен равным 19 годам. Сумма начисляемой линейным способом по зданию амортизации учитывается в бухгалтерском учете в составе общехозяйственных расходов, которые в полном объеме включаются в себестоимость проданной продукции.

Предприятие занимается деятельностью, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть отражены следующие записи:

    *

Одновременно с задолженностью перед бюджетом в учете отражен актив, представляющий собой право на вычет, которое возникнет при условии уплаты налога в бюджет и возврата продавцом излишне уплаченной ему суммы. Как указано в п. 3 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, уплаченные покупателями – налоговыми агентами, подлежат вычетам. Данное право возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика (п. 4 ст. 172 НК РФ). Представленный актив не является условным, поскольку именно от усилий предприятия зависит взыскание суммы НДС с поставщика как неосновательного обогащения, то есть будущее неопределенное событие контролируется предприятием (п. 13 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ).

**

Некоторые эксперты предлагают отражать в бухгалтерском учете пени с использованием счета 99 «Прибыли и убытки». Более подробные комментарии представлены в статье «Пени по налогам: как учесть?» (№ 4, 2013, стр. 46).

***

Суммы причитающихся налоговых санкций в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В свою очередь, на основании п. 1, 2 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16, 18 НК РФ. К налоговым правонарушениям относится неуплата (неполная уплата) суммы налога (сбора), ответственность за данное бездействие (действие) установлена ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Ошибка предшествующего отчетного года

При выявлении такой ошибки (то есть при обнаружении ошибки после даты подписания бухгалтерской отчетности) в первую очередь необходимо определиться, является ли она существенной. Если нет, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие погасило свои обязательства перед бюджетом в июне 2014 года, когда вступило в силу решение налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Выявленная ошибка не является существенной.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2013 год была подписана в феврале 2014 года, утверждена – в апреле. Претензии продавцу были предъявлены в августе 2014 года.

В бухгалтерском учете предприятия в связи с обнаружением ошибки должны быть сделаны такие записи:

Порядок исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года зависит от того, в какой момент она была обнаружена.

Пример 3

Изменим условия примера 2. Выявленная ошибка является существенной.

Задолженность перед бюджетом по налогам отражается предприятием в балансе по строке «Кредиторская задолженность». При составлении бухгалтерского баланса за 2013 год данные по названной строке по состоянию на 31 декабря указанного года составили 1 056 тыс. руб., за 2012 год – 978 тыс. руб. По строке актива «Прочие оборотные активы» были отражены цифры – 4 тыс. руб. и 36 тыс. руб. соответственно.

При заполнении баланса по состоянию на 30 июня 2014 года по строке «Прочие оборотные активы» фиксируются данные в размере 700 тыс. руб., «Кредиторская задолженность» – 1 875 тыс. руб.

В этом случае в бухгалтерском учете исправление ошибки производится в июне 2014 года все той же записью: Дебет 76-НДС Кредит 68-НДС – 864 000 руб. Поскольку ошибка является существенной и выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2013 год (за год, когда была допущена ошибка), при заполнении бухгалтерского баланса на 30 июня 2014 года предприятие должно произвести ретроспективный пересчет.

* * *

В случае приобретения публичного имущества покупатель должен выступить в роли налогового агента, в обязанности которого входит исчисление суммы НДС, удержание ее из доходов покупателя и перечисление в бюджет. Если этого не сделать, впоследствии предприятию придется уплатить не только налог, но и пени, и штраф (если нарушение требований законодательства РФ о налогах и сборах обнаружит налоговая инспекция). При таких обстоятельствах предприятие может компенсировать свои потери путем выставления продавцу претензии о возврате излишне уплаченной ему суммы, равной сумме НДС (если он включен в цену сделки) (неосновательного обогащения), и об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами. Если эти проценты не покрывают расходы на уплату пеней и штрафов, разницу с продавца взыскать не получится, поскольку именно покупатель нарушил требования Налогового кодекса.

Тот факт, что предприятие не начислило НДС в связи с покупкой публичного имущества, исправляется в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68. Исправление производится в том месяце, в котором ошибка обнаружена, за исключением ситуации, когда она выявлена после окончания отчетного года, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности – тогда исправительная запись делается декабрем отчетного года. Если ошибка выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения и является существенной, предприятие должно пересмотреть отчетность и в случае необходимости представить ее соответствующим лицам. Если же существенная ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, составленная отчетность пересмотру не подлежит, но в отчетности за текущий отчетный год производится ретроспективный пересчет.

• Речь идет о государственном или муниципальном имуществе, не закрепленном за каким-либо государственным или муниципальным предприятием или учреждением на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления.
• Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.
• Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н.
• Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.