Налогообложение операций, совершаемых в рамках Закона об участии в долевом строительстве многоквартирных домов

Предметом договора долевого участия (ДДУ) является строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости и его передача участнику долевого строительства, который обязуется уплатить обусловленную ДДУ цену и принять объект³. Таким образом, любой договор, по предмету совпадающий с договором долевого участия, будет регулироваться Законом вне зависимости от того, чьи деньги привлекаются для строительства, - физических или юридических лиц. Исключения из этого правила могут иметь место лишь при определенных особенностях других элементов договора, таких как: стороны, строящийся объект, порядок расчетов и др. Также нормы Закона не применяются, если заключаемый договор имеет другой предмет (права и обязанности сторон).

Попытки посредством заключения иных сделок с гражданами искусственно создать права и обязанности аналогичные вытекающим из ДДУ с целью выйти из сферы регулирования законом могут быть квалифицированы как ничтожные (притворные) сделки. Соответственно, такие договоры будут носить рисковый характер.

Налогообложение операций застройщика в рамках договора на участие в долевом строительстве

Договор на участие в долевом строительстве следует квалифицировать как договор подряда со специальными условиями, предусмотренными Законом. К таким условиям относятся:

• Обязательная государственная регистрация договора. Договор считается заключенным с момента такой регистрации⁴;
• Определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией;
• Срок передачи застройщиком объекта долевого строительства;
• Цена договора, срок и порядок его уплаты;
• Гарантийный срок на объект долевого строительства должен быть не менее 5 лет⁵;
• Порядок одностороннего расторжения договора участником долевого строительства (в случае нарушения сроков строительства, существенного изменения проектной документации, неисполнение застройщиком обязанности по исправлению несоответствия объекта по качеству и пр.);
• Возможность расторжения договора по инициативе застройщика только в судебном порядке⁶;
• Четко определенный размер неустойки, подлежащей уплате сторонами договора за нарушение своих обязательств⁷;
• Обеспечение обязательств застройщика залогом⁸.

Ранее, привлечение денежных средств граждан и организаций для строительства объектов недвижимости осуществлялось на основании инвестиционного договора, совершаемого в соответствии с Законом об инвестиционной деятельности⁹. Как правило, инвестиционный договор содержит условия, позволяющие квалифицировать его как договор простого товарищества (совместной деятельности). Рассматривать такой договор как договор подряда нельзя по следующим соображениям:

1. Предметом договора простого товарищества является не работа застройщика с последующей передачей ее результата заказчику (участнику долевого строительства), а совместная деятельность сторон договора, направленная на достижение цели, закрепленной в договоре;
2. По договору подряда заказчик осуществляет оплату работ застройщика, в то время как по договору простого товарищества стороны объединяют свое имущество, которое находится в общей долевой собственности товарищей.
3. Участники простого товарищества самостоятельно несут риски возникновения убытков как результата их совместной деятельности. В договоре подряда все риски сконцентрированы у застройщика.

В инвестиционных договорах, заключаемых в форме простого товарищества, устанавливается сумма вкладов каждого из товарищей и соответствующая ей площадь объекта недвижимости для каждого соинвестора. По окончании строительства участники инвестиционного контракта составляют совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Согласно условиям инвестиционного контракта каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые отдельные объекты недвижимости (жилые или нежилые помещения).

Для обоснованной квалификации инвестиционного контракта, как договора простого товарищества, необходимо включить в его текст следующие условия¹⁰:

• объединение имущества участников договора для достижения общей цели. При этом следует отметить, что вклад в простое товарищество не может быть возмездным, он вносится лишь с целью участия товарища в совместной деятельности и дает ему право на долю прибыли полученного имущества при его распределении;
• внесенное имущество, а также полученное по результатам совместной деятельности, если иное не предусмотрено договором или законом, признается общей долевой собственностью товарищей;
• соглашением товарищей определяется порядок покрытия общих расходов и убытков.

Налогообложение операций, совершаемых по договору простого товарищества, значительно отличаются от налогообложения при исполнении договора на участие в долевом строительстве.

НДС. В связи с тем, что передача имущества в рамках договора простого товарищества облагаться НДС не будет¹¹, платежи инвестора в адрес подрядчика, являющегося товарищем будут осуществляться без НДС. Привлечение денежных средств соинвесторов для строительства, оформленное договором простого товарищества не приводит к возникновению обязанности по уплате НДС (НК РФ не признает реализацией передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в т.ч. передача вкладов по договору простого товарищества). Указанной позиции придерживается и сложившаяся арбитражная практика¹².

Следует обратить внимание на очень часто возникающую ситуацию - переуступку права требования инвестора (соинвесторов) к застройщику третьему лицу. Переуступка права требования в данной ситуации не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС, так как переуступаемое право требования не вытекает из договора, направленного на реализацию товаров¹³.

налог на прибыль. Полученные на строительство денежные средства (инвестиции) следует квалифицировать как целевое финансирование, не облагаемое у инвестора налогом на прибыль. К средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков-застройщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика¹⁴. Данные средства используются застройщиком только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов¹⁵.

Инвестор, осуществляющий функции заказчика, должен вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием в строительство, относится также имущество, полученное в виде:

• инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов);
• инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.

Главой 25 НК РФ определено, что указанные средства, а также производимые за их счет капитальные затраты на создание амортизируемого имущества налогом на прибыль не облагаются.

Квалификация договора на участие в долевом строительстве как договора подряда и закрепление обязанности застройщика заключать только такой вид договора с гражданами создает значительные затруднения в налоговом планировании деятельность застройщика.

НДС. На сегодняшний день деятельность застройщика, осуществляющего привлечение денежных средств граждан будет всегда облагаться НДС, так как выполнение функций застройщика для целей налогообложения будет признаваться реализацией работ, что влечет за собой возникновение объекта налогообложения. Однако Закон позволяет оптимизировать налоговые издержки по уплате НДС за счет уменьшения налоговой базы по налогу. Налоговой базой по НДС при реализации товаров (работ, услуг) признается стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенным договором¹⁶. Цена договора на участие в долевом строительстве может определяться двумя способами: а) как сумма денежных средств, подлежащих перечислению заказчиком для надлежащего выполнения застройщиком работ по строительству; б) как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика на строительство и денежных средств на оплату непосредственно самих работ застройщика по строительству¹⁷. Если в первом случае налоговая база по НДС будет определяться исходя из всех сумм, перечисленных заказчиком застройщику, то во втором случае НДС будет уплачиваться непосредственно с вознаграждения застройщика¹⁸. Принимая во внимание, что НДС подлежит уплате, в том числе и с авансовых платежей, разбивка сумм, подлежащих перечислению застройщику, на возмещение расходов и собственно оплату работ, позволит застройщику значительно сэкономить на налоговых платежах. Если договором предусмотрена не разовая оплата, а поэтапные выплаты, целесообразно именно последний платеж назвать в тексте договора оплатой работ застройщика.