Применение упрощенной системы налогообложения в рамках договора простого товарищества

Ни у кого не вызывает сомнений преимущества упрощенной системы налогообложения. Однако в нашей практике клиенты часто задают нам вопрос о создании возможности применения УСН тогда, когда сумма доходов от продаж превышает допустимый законом порог в 15 млн. рублей в год. Организация деятельности предприятия в рамках договора простого товарищества позволяет достичь поставленной цели - применять упрощенную систему налогообложения даже тогда, когда сумма выручки от продаж превысила 15 млн. рублей.

Применение упрощенной системы налогообложения (далее по тексту УСН) организациями и индивидуальными предпринимателями (далее по тексту налогоплательщиками), предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период¹. Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом налогообложения у налогоплательщиков, перешедших на уплату УСН, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов². В составе доходов налогоплательщиков учитывается выручка от реализации³ и внереализационные доходы, перечень которых содержится в Налоговом кодексе РФ⁴.

Учет операций в рамках совместной деятельности осуществляется обособленно лицом, ответственным за ведение дел простого товарищества⁵. Несмотря на то, что налогоплательщики, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета⁶, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан вести учет операций, осуществляемых в рамках простого товарищества, в общеустановленном порядке⁷. Данные обособленного баланса в бухгалтерской отчетности товарищей не отражаются, за исключением финансового результата (прибыли или убытка) от совместной деятельности⁸. В связи с этим, выручка от реализации, осуществленной в рамках простого товарищества, отраженная на счетах отдельного баланса, не суммируется с выручкой товарищей, полученной ими от другой деятельности, не связанной с совместной. Таким образом, доходов от реализации, осуществленной в рамках совместной деятельности, у налогоплательщиков, перешедших на УСН, не возникает.

В состав внереализационных доходов налогоплательщиков, применяющих УСН и осуществляющих совместную деятельность⁹, включаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (или доходы, полученные от участия в простом товариществе). Общее определение понятия "доходы", согласно которому доходами признаются полученные налогоплательщиком экономические выгоды, исчисленные в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ¹⁰, не позволяет определить, что для целей определения объекта налогообложения при УСН признается внереализационным доходом, так как отсылает налогоплательщика обратно к статье 259 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для правильного включения доходов от совместной деятельности в состав внереализационных доходов, необходимо определить не просто доходы, а "доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика"¹¹ или "доходы, полученные от участия в простом товариществе"¹², в соответствии с Гражданским кодексом РФ¹³.

Такими доходами является прибыль, так как именно прибыль согласно ГК РФ распределяется в пользу товарищей по результатам совместной деятельности¹⁴. Прибыль, полученная от участия в простом товариществе, формируется в отдельном балансе, который ведет товарищ, ответственный за ведение дел простого товарищества. Она распределяется между товарищами пропорционально их вкладам, если договором не предусмотрено иное. Следовательно, включению в состав внереализационных доходов каждого из участников совместной деятельности, применяющих УСН, подлежит часть распределенной в его пользу прибыли простого товарищества.

Расходы, понесенные в результате совместной деятельности, как рассматривалось выше, не подлежат распределению между товарищами, а значит не влияют на налоговый и бухгалтерский учет расходов товарища и на объект налогообложения по УСН. Следовательно, налогоплательщикам, перешедшим на УСН и осуществляющим совместную деятельность, целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы, так как в этом случае налог будет исчисляться по ставке 6 %¹⁵.

Налоговые органы придерживаются иной позиции. По их мнению, поскольку для бухгалтерского учета совместной деятельности налогоплательщики, переведенные на УСН, применяют общий режим ведения учета, то и для целей налогообложения операций, осуществляемых налогоплательщиками, переведенными на УСН в рамках совместной деятельности, должен применяться общий режим налогообложения¹⁶.

Однако гражданским законодательством установлено, что простое товарищество не является юридическим лицом и, следовательно, не признается налогоплательщиком . Результаты деятельности простого товарищества, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете участников простого товарищества, наряду с результатами другой деятельности с учетом требований, установленных действующим законодательством. Налогоплательщики, перешедшие на УСН, ведут налоговый учет только на основании книги учета доходов и расходов¹⁷. Особенностей налогового учета операций, осуществляемых в рамках простого товарищества, налогоплательщиками, перешедшими на УСН, в Налоговом кодексе РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, не предусмотрено. Другие нормативные акты не входят в систему законодательства РФ о налогах и сборах¹⁹ и не могут определять или изменять порядок налогового учета, установленный самим кодексом. Следовательно, изложенная выше позиция налоговых органов необоснованна и противоречит действующему законодательству.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение²⁰.

При определении верхнего предела дохода налогоплательщика, осуществляющего совместную деятельность, который позволяет ему применять УСН, необходимо руководствоваться изложенными выше положениями. Доходом согласно общим положениям Налогового кодекса РФ признаются экономические выгоды, исчисленные в соответствии с главой 25 Налогового кодекса²¹, то есть (1) выручка от реализации, которой у налогоплательщиков при осуществлении ими совместной деятельности не возникает, и (2) внереализационные доходы, то есть прибыль от участия в простом товариществе, распределенная в пользу налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщики, переведенные на УСН и осуществляющие совместную деятельность, могут применять УСН до тех пор, пока полученная ими прибыль от участия в простом товариществе, не превысит 15 миллионов рублей.

Таким образом, по нашему мнению:

1. в состав объекта налогообложения у налогоплательщиков, перешедших на УСН и осуществляющих совместную деятельность, включается только прибыль, полученная ими от участия в простом товариществе;
2. для определения верхнего предела доходов, позволяющих применять УСН, учитывается прибыль от участия в простом товариществе, полученная налогоплательщиками, перешедшими на УСН и осуществляющими совместную деятельность;
3. с точки зрения налоговой экономии налогоплательщикам, применяющим УСН и осуществляющим совместную деятельность, рекомендуется выбирать в качестве объекта налогообложения доходы, что позволит применять ставку 6 %.

1. Cтатья 346.11 Налогового кодекса РФ.
2. Статья 346.14 Налогового кодекса РФ.
3. Согласно статье 249 Налогового кодекса РФ.
4. Статья 250 Налогового кодекса РФ.
5. Раздел IV Положения по бухгалтерскому учету 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. Приказом Минфина РФ от 24.11.20003 № 105н.
6. Статья 4 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете".
7. Пункт 12, 17 Положения по бухгалтерскому учету 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. Приказом Минфина РФ от 24.11.20003 № 105н.
8. Пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. Приказом Минфина РФ от 24.11.20003 № 105н.
9. Пункт 9 статьи 250, пункт 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ.
10. Пункт 1 статьи 41 Налогового кодекса РФ.
11. Пункт 9 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
12. Пункт 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ.
13. Пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ.
14. Статья 1048 Гражданского кодекса РФ.
15. Статья 346.20 Налогового кодекса РФ.
16. Письмо УМНС по г. Москве от 10.10.2003 № 21-07/56743, от 16.07.2003 № 21-09/39715.
17. Статья 1041 Гражданского кодекса РФ, Статья 19 Налогового кодекса РФ.
18. Статья 346.24 Налогового кодекса РФ.
19. Пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса РФ.
20. Пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.
21. Статья 41 Налогового кодекса РФ.