Учет импортных товаров в торговых организациях

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Учет импортных товаров торговыми организациями имеет особенности, на которые хотелось бы обратить внимание.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" организации, осуществляющие торговую деятельность могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Затраты по заготовке и доставке товаров включают в себя, в частности:

• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
• затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;
• начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
• начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• расходы по страхованию.

Таким образом, если условиями поставки предусмотрено, что перевозку и страхование импортных товаров производит покупатель, в бухгалтерском учете такие расходы могут быть отнесены к расходам на продажу. Однако следует учесть, что к расходам на продажу могут быть отнесены только те расходы на транспортировку и страхование, которые покупатель оплатил после перехода к нему права собственности на импортный товар. Если же он оплачивал такие расходы до перехода к нему права собственности, то покупатель не сможет отразить эти расходы в бухгалтерском учете, поскольку в соответствии с российским законодательством все расходы по имуществу может нести только его собственник, если иное не предусмотрено условиями договора. Чтобы не возникало подобных ситуаций в контракте необходимо указывать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.

Начисляемые же таможенные платежи к расходам на продажу не относятся, поскольку они включаются в фактическую стоимость товаров.

По окончании отчетного периода при формировании финансового результата на основании пункта 9 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Организация в учетной политике может также предусмотреть, что расходы на продажу будут распределяться между реализованными и нереализованными товарами. В этом случае необходимо указать, какие именно расходы по заготовке и доставке товаров подлежат распределению, какой метод будет применяться при распределении расходов.

ОСОБЕННОСТИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентируется, лишь в статье 320 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) рассматриваются особенности распределения расходов по торговым операциям. Рассмотрим эти особенности.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные аналогичные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров.
4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что так и не исправлена неточность в формулировке пункта 2:

• во-первых, следовало говорить не о реализованных, а об отгруженных товарах;
• во-вторых, включив покупную стоимость реализованных товаров в состав прямых расходов, законодатель "забыл" оговорить, что известный алгоритм распределения издержек обращения (вышеизложенные пункты 1-4) теперь относится лишь к части прямых расходов, а именно, только к транспортным расходам.

Важным является и то, что при реализации покупных товаров стоимость их приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по стоимости единицы товара;
• по средней стоимости.

Для организаций оптовой торговли очень важно, что Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации и в отдельные законодательные акты Российской федерации" был добавлен метод "по стоимости единицы товара".

Организациям же розничной торговли, для подавляющего большинства которых единственно приемлемым является метод "средней стоимости", теперь не надо доказывать, что их технологические особенности не позволяют применить методы ФИФО или ЛИФО.

Целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения.

В главе 25 НК РФ нет специального определения понятия "транспортные расходы". Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ необходимо ориентироваться на идентичное понятие из нормативного регулирования бухгалтерского учета.

К транспортным расходам торговой организации относятся:

1. оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и прочее);
2. оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них,
3. плата за экспедиционные операции и другие услуги;
4. стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и другие) и утепление (солома, опилки, мешковина и прочее);
5. плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
6. плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам, согласно заключенным с ними договорам.

Рассмотрим пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению и реализации импортных товаров организацией торговли.

Пример.

Организация заключила внешнеторговый контракт с иностранным поставщиком на поставку партии товаров. Контрактная стоимость товара составила 10 000 евро. Условия поставки Инкотермс-2000 FCA иностранный порт. В соответствии с условиями поставки в обязанности покупателя входит заключение договора на перевозку и оплата услуг перевозчика. Стоимость услуг перевозчика составила 2 500 евро. Право собственности и риск случайной гибели переходят к покупателю на дату сдачи товаров иностранным поставщиком перевозчику.

На дату прибытия товаров в таможенный пункт на территории Российской Федерации импортер представил таможенную декларацию. Таможенная стоимость товаров, на основании которой рассчитываются таможенные платежи, составила 12 500 евро (10 000 + 2 500), ставка таможенной пошлины - 10%.

Часть поступивших товаров (60%) сдана на склад организации, оставшиеся 40% реализованы покупателю на таможенном пункте. Договорная цена реализации товаров составила 283 200 рублей, в том числе НДС 43 200 рублей.

Помимо указанных расходов по доставке товаров организацией начислена заработная плата в сумме 25 000 рублей, начислен ЕСН в сумме 6 500 рублей.

Учетной политикой организации установлено, что в целях исчисления налога на прибыль и НДС применяется метод "по начислению", расходы по заготовке и доставке товаров относятся к расходам на продажу, распределению по окончании отчетного периода подлежат только транспортные расходы.

Курс евро составил (курс взят условно):

• на дату оплаты услуг перевозчику - 33,10 рубля за 1 евро;
• на дату оприходования товаров - 33 рубля за 1 евро;
• на дату оформления грузовой таможенной декларации - 33,60 рубля за 1 евро.

Для отражения таможенных платежей будем использовать в данном примере субсчета:

76-1 "Таможенная пошлина";
76-2 "Таможенный сбор в рублях";
76-3 "Таможенный сбор в валюте";
76-4 "Расчеты с таможней по НДС".

Определим сумму транспортных расходов, подлежащую списанию по окончании отчетного периода. Допустим, что остаток товара на начало отчетного периода составил 70 000 рублей, остаток транспортных расходов - 18 000 рублей. Применив формулу, получим:

Сумма прямых расходов 18 000 рублей + 83 500 рублей = 101 500 рублей.

Стоимость товаров 70 000 рублей + 376 630 рублей = 446 630 рублей.

Средний процент 101 000 / 446 630 = 22, 61%.

Транспортные расходы на остаток товаров на конец отчетного периода

(446 630 рублей- 150 652 рубля) х 22,61% = 66 920,63 рублей.

Прямые расходы, которые необходимо списать в отчетном периоде, составляют

83 500 рублей - 66 920,63 рублей. = 16 579,37 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
60	52	82 750	Оплачены услуги перевозчика (2 500 евро х 33,10 рубля/евро)
41	60	334 000	На дату перехода права собственности на товарОприходованы импортные товары (10 000 евро х 33,40 рубля/евро)
44	60	83 500	Отражены расходы на перевозку (2 500 евро х 33.40 рубля/евро)
60	91	750	Отражена курсовая разница (2 500 х (33,40 - 33,10))
41	76-1	42 000	На дату оформления грузовой таможенной декларацииНачислена таможенная пошлина (12 500 евро х 10% х 33,60 рубля/евро)
41	76-2	420	Начислен таможенный сбор в рублях (12 500 евро х 0,1% х 33,60 рубля/евро)
41	76-3	210	Начислен таможенный сбор в валюте (12 500 евро х 0,05% х 33,60 рубля/евро)
19	76-4	83 160	Начислен НДС по ввезенным товарам ((12 500 евро х 33,60) + 42 000) х 20%
62	90	283 200	На дату реализации части поступивших товаровОтражена реализация части товаров
90	68	43 200	Начислен НДС по реализации
90	41	150 652	Списана фактическая себестоимость реализованных товаров (334 000 + 42 000 + 420 + 210) = 376 630 х 40%
44	70	25 000	На последний день отчетного периодаНачислена заработная плата работникам
44	69	6 500	Отражены начисления ЕСН
90	44	33 900	Списаны расходы, не подлежащие распределению
90	44	16 579,37	Списаны транспортные расходы, приходящиеся на реализованные товары
90	99	41 268,63	Отражена прибыль отчетного периода

Окончание примера.