Организация бухгалтерского учета. Формирование себестоимости и финансовых результатов предоставляемых работ

Медицинские организации могут оказывать медицинские услуги, как облагаемые НДС, так и не облагаемые НДС. В этом случае бухгалтерия обязана вести раздельный бухгалтерский учет (подпункт 4 статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). Перечень медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость".

По вопросу, касающемуся применения подпункта 2 пункта 2 в отношении медицинских услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов, дано разъяснение в Письме МНС Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

При осуществлении организацией операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, ведение раздельного учета может быть организовано путем открытия соответствующих субсчетов второго порядка по счету учета реализации. Кроме того, организация может организовать раздельный учет затрат на производство облагаемой и необлагаемой продукции путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету учета затрат на производство продукции.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, в зависимости от их дальнейшего использования, учитываются: в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено требование ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Организацию раздельного учета можно осуществить путем открытия соответствующих субсчетов к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например, субсчет 31 "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" и субсчет 32 "НДС по ценностям, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС".

Если организация при приобретении материалов предполагает их использовать для оказания услуг, реализация которых не облагается НДС, то при постановке на учет материалов вся сумма НДС, подлежащая уплате поставщикам, отражается по дебету счета 19 субсчет "НДС по ценностям, используемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

С кредита счета 19 субсчет 31 данная сумма списывается в дебет счета 10 "Материалы".

Сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, после оплаты материалов поставщику и при наличии счета-фактуры, принимается к вычету на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Рассмотрим ведение раздельного учета медицинской организацией.

Пример 1.

Медицинская организация ООО "Медик", оказывающая населению услуги, как облагаемые НДС (косметические), так и не облагаемые НДС (услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые в рамках стационарной медицинской помощи), приобрела в июле материалы для оказания услуг по диагностике и лечению на сумму 60 000 рублей, в том числе НДС - 9 153 рубля. В течение месяца часть материалов, стоимость которых составила 6 000 рублей, была использована при оказании населению косметических услуг, остальные были использованы при оказании услуг по диагностике и лечению.

Предположим, что организация использует следующие наименования субсчетов по балансовому счету 20 "Основное производство":

• 20-1 "Затраты на оказание услуг по диагностике и лечению";
• 20-2 "Затраты на оказание косметических услуг".

Бухгалтер организации должен отразить в бухгалтерском учете данные операции следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
10	60	50 847	Оприходованы материалы на склад организации
19-32	60	915	Отражена сумма НДС по приобретенным материалам
10	60	8 238	Сумма НДС по материалам, приобретенным для оказания услуг по диагностике и лечению населения, включена в стоимость материалов
60	51	60 000	Произведена оплата поставщику
20-2	10	5 085	Списана стоимость материалов, переданных для оказания населению косметических услуг
68	19-32	915	Принята к вычету сумма НДС по материалам, использованным при оказании населению косметических услуг
20-1	10	54 000	Списана стоимость материалов, переданных для оказания услуг по диагностике и лечению

Окончание примера.

Рассмотрим пример по постановке на учет основного средства коммерческой медицинской организацией.

Пример 2.

Стоматологическая клиника ООО "Спарта" оказывающая на основании соответствующей лицензии платные медицинские услуги, в январе приобрела стоматологическое оборудование за 118 000 рублей (включая НДС - 18 000 рублей), которое в месяце приобретения введено в эксплуатацию. Срок полезного использования стоматологического оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен в 6 лет с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Согласно учетной политике начисление амортизации производится как для целей бухгалтерского, так и налогового учета линейным способом. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н "Об утверждении Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее ПБУ 6/01).

Напомним, что согласно подпункту 2 пункта 2 и пункту 6 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, при наличии у них соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях исчисления НДС к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

На основании Перечня медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно-профилактическим учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", и Постановления №499, платные стоматологические услуги по диагностике, профилактике и лечению населения, оказываемые частной стоматологической клиникой, являющейся медицинской организацией, не облагаются НДС при наличии соответствующей лицензии.

Следовательно, сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении основных средств, организация, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, учитывает в стоимости основных средств.

Согласно Плану счетов, затраты по приобретению объектов основных средств, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных пунктом 18 ПБУ 6/01. В рассматриваемом случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 ПБУ 6/01). Согласно пункту 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В данном случае организация срок полезного использования для целей бухгалтерского учета устанавливает с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", поскольку в соответствии с пунктом 1 названного Постановления указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Так, на основании данной Классификации стоматологическое оборудование (код ОКОФ 14 3311322) может быть учтено в составе четвертой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) как оборудование медицинское и хирургическое (код ОКОФ 14 3311000), исходя из этого, организация установила срок полезного использования 6 лет. В рассматриваемом случае годовая норма амортизационных отчислений составит 16,67 % (100 % : 6 лет), а ежемесячная - 1,39 процента (16,67 % : 12).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС в соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации по объекту ОС отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (пункт 25 ПБУ 6/01). Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае - в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	118 000	Отражены вложения в приобретенное стоматологическое оборудование (с учетом НДС)
60	51	118 000	Произведена оплата поставщику
01	08	118 000	Стоматологическое оборудование принято к учету в составе ОС

Для целей налогового учета в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), используется ею для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, как было сказано выше, сумму НДС, предъявленную поставщиком, при приобретении ОС организация учитывает в стоимости ОС, следовательно, к налоговому учету стоматологическое оборудование принимается по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта ОС, бухгалтер организации должен делать проводку:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	02	1640,20	Начислены амортизационные отчисления по стоматологическому оборудованию (118 000* 1,39% : 100)

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для целей налогового учета срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В рассматриваемом случае ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 1,39% (1 : (6 лет х 12 месяцев) x 100%), где 6 лет х 12 месяцев - срок полезного использования стоматологического оборудования, выраженный в месяцах.

Таким образом, сумма начисленной за один месяц амортизации для целей налогового учета составит 1640,20 рублей (118 000 рублей х 1,39% : 100%).

При признании расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Сумма начисленной амортизации по стоматологическому оборудованию, используемому организацией при оказании стоматологических услуг, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, относится к прямым расходам.

Окончание примера.

Коммерческие организации, оказывающие медицинские услуги населению, в ходе своей деятельности осуществляют различные виды расходов. Рассмотрим, как правильно отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с приемом иностранной делегации, то есть представительские расходы.

Пример 3.

ООО "Медик", оказывающее медицинские услуги для населения, организует переговоры с иностранными партнерами. Для проведения официального приема подотчетному лицу выданы денежные средства в размере 10 000 рублей. Стоимость организованного официального обеда в ресторане составила 9 500 рублей, неизрасходованная сумма в размере 500 рублей, своевременно возвращена в кассу организации. Кроме того, организацией оплачены услуги перевода, предоставленные сторонней организацией, стоимость которых составила 6 000 рублей, в том числе НДС - 915 рублей. Других представительских расходов у организации в течение отчетного периода (6 месяцев) не было. За отчетный период расходы на оплату труда составили 180 000 рублей.

Расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, при приобретении или продаже продукции (работ, услуг) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на основании пунктов 5, 7 ПБУ 10/99, в составе управленческих расходов по элементу "Прочие затраты".

В бухгалтерском учете управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом (в данном случае расходы по приему деловых партнеров), отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов. По кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" отражается списание данных расходов на себестоимость продукции, работ, услуг (счет 20 "Основное производство").

Согласно подпункту 2 пункта 2 и пункту 6 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, при наличии у них соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, а относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по оплате перевода сторонней организации будут включены в состав управленческих расходов в сумме, включающей налог на добавленную стоимость.

Для целей налогообложения затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, включаются в себестоимость продукции в пределах норм, установленных законодательством.

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ, представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов организации на оплату труда за этот отчетный период.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации предельный размер расходов по приему и обслуживанию иностранных партнеров, подлежащий включению в себестоимость в целях налогообложения, за отчетный период (первое полугодие) составляет 7 200 рублей (180 000 х 4%).

Так как фактические расходы на представительские цели (15 500 рублей) превышают нормативные, для целей налогообложения будет учтена только сумма 7 200 рублей, а сумма превышения 8 300 рублей (15 500 рублей - 7200 рублей) при определении налогооблагаемой прибыли учитываться не будет. При этом включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) следует подтвердить соответствующими первичными учетными документами, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.

Порядок отражения данных операций приведен в таблице:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
71	50	10 000	Выданы денежные средства под отчет на организацию официального приема
26	71	9 500	Отражены затраты на проведение официального приема, на основании авансового отчета
50	71	500	Подотчетным лицом возвращен неиспользованный остаток денежных средств в кассу
26	60	6 000	Оказаны услуги по переводу сторонней организацией
60	51	6 000	Оплачены услуги перевода
20	26	7 200	Представительские расходы в пределах норм списаны на себестоимость
91-2	26	8 300	Списаны представительские расходы свыше норм, согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ

Окончание примера.

Интересным моментом является ситуация, когда коммерческая организация, оказывающая медицинские услуги населению, не облагаемые НДС выступает в роли налогового агента по НДС.

Пример 4.

Организация арендует помещение для производственных целей у комитета по управлению имуществом. Ежемесячный размер арендной платы, согласно договору, составляет 30 000 рублей, включая НДС - 4 577 рублей.

Затраты, связанные с оказанием услуг составляют 250 000 рублей, выручка за оказанные услуги - 305 076 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговый агент определяет налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Учитывая то обстоятельство, что в данном случае договор аренды муниципального имущества заключен между арендодателем - комитетом по имуществу (являющимся органом местного самоуправления), и арендатором (коммерческой медицинской организацией, освобожденной от обязанностей налогоплательщика на основании статьи 149 НК РФ), налоговым агентом по такому договору аренды является арендатор (медицинская организация) вне зависимости от того, что она не является плательщиком НДС.

Поэтому, несмотря на то, что организация осуществляет услуги населению не облагаемые НДС и не является налогоплательщиком по данному налогу, она обязана удержать из доходов арендодателя (комитета по имуществу) соответствующую сумму налога и уплатить в бюджет. По окончании налогового периода по налогу бухгалтер обязан предоставить в налоговую инспекцию, соответствующую декларацию по НДС.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина

Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее ПБУ 9/99), поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (пункт 6 ПБУ 9/99).

Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов является для организации расходами по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99).

Плата за аренду помещения отражается в бухгалтерском учете организации, оказывающей услуги населению, согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, по дебету счета учета затрат (например, по дебету счета 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов. Для учета расчетов с арендодателем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с арендодателем".

Главой 21 НК РФ арендная плата в случае аренды государственного и муниципального имущества не освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость. При этом, согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, арендатор указанного имущества признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговая ставка в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ:

"определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

На сумму НДС, удержанную с арендодателя и подлежащую уплате в бюджет, в учете организации производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с арендодателем" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании того, что медицинская организация, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет с арендной платы, не может быть принята к вычету на основании статей 171, 172 НК РФ.

Арендная плата в данном случае отражается по дебету счета учета затрат (например, по дебету счета 20 "Основное производство") в полной сумме с учетом НДС.

Расходы, связанные с оказанием услуг и являющиеся, согласно пункту 5 ПБУ 10/99, расходами по обычным видам деятельности, списываются по мере признания в учете выручки за оказанные услуги в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетами учета затрат.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	02, 10, 70…	250 000	Отражены затраты, связанные с оказанием медицинских услуг
20	76	30 000	Начислена сумма арендной платы за месяц
76	68	4 577	Удержан НДС с доходов арендодателя
76	51	25 423	Сумма арендной платы перечислена арендодателю
68	51	4 577	НДС по арендной плате перечислен в бюджет
62	90	305 076	Отражена выручка за оказанные услуги
51	62	305 076	Получена оплата от покупателя
90	20	280 000	Списана себестоимость оказанных услуг
90	99	25 076	Отражен финансовый результат

Сумма НДС по арендной плате, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом, указывается в разделах 1.2 и 2.2 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 20 ноября 2003 года №БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Окончание примера.