Комментарий письма ФНС № 02-1-07/23 от 14.03.2005 о порядке амортизации реконструируемых или модернизируемых объектов

В марте 2005 года ФНС выпустила письмо № 02-1-07/23 от 14 марта 2005 г. "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам", в котором высказало позицию, ставящую многих налогоплательщиков в тупик.

В соответствии с письмом, если стоимость основного средства увеличилась в результате проведения реконструкции или модернизации¹, а срок полезного использования не изменился, то, по мнению налогового органа, он все же должен измениться.

Логика ФНС проста. В соответствии с НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, который устанавливается организацией при вводе объекта в эксплуатацию². Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

ФНС поясняет свою позицию на примере.

Первоначальная стоимость основного средства 20 000 рублей.
Срок полезного использования составляет 48 месяцев.
Срок фактического использования до модернизации - 12 месяцев.
Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации - 5 000 рублей (20 000 руб. : 48 месяцев х 12 месяцев).
Расходы на модернизацию - 10 000 рублей.
После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 рублей в месяц (восстановительная стоимость 30 000 руб. : 48 месяцев).
Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 рублей (20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 40 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции. Таким образом, фактически срок полезного использования составит 52 месяца (12 до модернизации и 40 после), т.е. фактически увеличится.

Однако ФНС не учла, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования³. Поэтому во избежание фиктивного увеличения срока полезного использования, который фактически остается неизменным, следует понимать норму о необходимости учитывать оставшийся срок полезного использования⁴ как специфическую, дополняющую норму о порядке расчета суммы амортизации, начисленной за один месяц⁵.

По нашему мнению, производить расчет ежемесячной суммы амортизации после проведения модернизации нужно следующим образом (используются условия вышеприведенного примера):

25 000 рублей : 36 месяцев = 694,44 руб.,
где 25 000 рублей - остаточная стоимость после модернизации,
а 36 месяцев - оставшийся срок полезного использования после модернизации.

Также следует помнить, что увеличение срока полезного использования основных средств при реконструкции или модернизации может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство⁶. Поэтому, если предприятием установлены максимальные сроки полезного использования, определенные для амортизационных групп⁷ (например, 60 месяцев для объекта, относящегося к третьей группе), то метод, рекомендуемый ФНС, автоматически переносит объект амортизируемого имущества в другую группу, что формально противоречит пункту 3 статьи 258 НК.

1. Пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
2. Пункты 4 и 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
3. Абзац 3 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
4. Пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
5. Пункт 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
6. Абзац 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
7. Пункт 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ.