Как начислить фирме налоговую премию

В 2006 году начнет действовать амортизационная премия, позволяющая сразу списать в расчет налога на прибыль 10 процентов от суммы расходов фирмы на завершенные капвложения. Причем этим налоговые выгоды, которые можно извлечь из введения премии, не исчерпываются, утверждают эксперты журнала «Расчет». Но и помучаться с ней бухгалтерам предстоит немало.

Норма, согласно которой при расчете налога на прибыль можно признавать в качестве расходов текущего периода сумму в 10 процентов от затрат фирмы на завершенные капвложения, прописана в новом пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса. Это новшество еще при обсуждении в Госдуме получило неформальное название амортизационная премия.

Если это вложения в приобретение или создание основных средств, то премию в 10 процентов от их первоначальной стоимости можно будет списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК).

Действует 10-процентная премия и при модернизации, достройке, дооборудовании, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств. Начислять ее в налоговом учете нужно будет в том периоде, в котором фирма увеличила на сумму таких затрат первоначальную стоимость имущества.

Начисление амортизации по основным средствам нужно начать в месяце, следующем за месяцем ввода их в эксплуатацию. Значит, уже в январе вы сможете учесть в расходах сумму в 10 процентов от первоначальной стоимости тех объектов, которые ввели в эксплуатацию в декабре. Поэтому посоветуйте руководству отложить (хотя бы на бумаге) начало эксплуатации нового амортизируемого имущества до декабря.

Для того, чтобы начать начислять амортизацию по недвижимости, недостаточно ввести ее в эксплуатацию – нужно еще и подать документы на госрегистрацию права собственности на нее (п. 8 ст. 258 НК). Поэтому если, например, вы построили здание и уже начали его использовать, но еще не сдали документы на регистрацию, имеет смысл подать их только в январе. И амортизационной премией воспользуетесь, и от налога на имущество с этого здания в этом году избавитесь. В принципе, потянуть с регистрацией можно и в том случае, если ваша фирма недвижимость не построила, а приобрела. Но, во-первых, вряд ли это понравится продавцу недвижимости – ему придется до регистрации платить налог на имущество. Во-вторых, рискуете вы – пока имущество находится в собственности у продавца, с ним может произойти что угодно. Например, его арестуют и продадут в счет непогашенной недоимки по налогам продавца.

С тем, что премия будет действовать не только для капвложений, начатых в 2006 году, но и для более ранних, с Минфином согласны и в ФНС. «Говорить о том, что амортизационную премию можно применять только по объектам, введенным в эксплуатацию в январе, мы не будем. Важен только момент, когда объект будет начинать амортизироваться. Если он начинает амортизироваться в 2006 году с января месяца, то мы будем принимать премию в январе, хотя все расходы и были понесены до 2006 года», – пообещал начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов . При этом налоговик подчеркивал, что излагает позицию, выработанную к тому моменту Минфином совместно с ФНС. И не исключал, что к выходу официальных разъяснений она в чем-то изменится.

… и за счет улучшения старого

Можно было бы предположить, что такую же логику налоговые чиновники продемонстрируют и в отношении капвложений в уже существующее имущество, которые фирма завершит в 2006 году, начав их до его наступления. Ан нет. «Давайте договоримся: между 2005-м и 2006-м годами стоит забор – 10 процентов стоимости модернизации, реконструкции и т. п., которые придутся на следующий год, учесть можно будет. А все, что пройдет в 2005 году, там и останется», – заявила еще летом на одном из семинаров начальник отдела налогообложения прибыли «налогового» департамента Минфина Валентина Буланцева .

Возможно, с тех пор в Минфине позицию изменили или еще изменят до наступления 2006 года. Это будет оправданно, потому что подобных ограничений в Налоговом кодексе нет. При капвложениях в имущество статья 272 кодекса разрешает списать премию в момент изменения его первоначальной стоимости и никак не ограничивает период, в котором фирма понесла составляющие их расходы.

Но даже если спорить с налоговиками не в ваших правилах, то перенести завершение идущей сейчас модернизации или иного улучшения имущества на 2006 год все равно выгодно. Потому что в этом случае вы сможете списать в расходы текущего периода не только 10 процентов от «модернизационных» расходов 2006 года, а намного больше – 10 процентов от новой первоначальной стоимости. А это, согласитесь, уже существенная выгода.

Поступить так позволяет замечательная формулировка пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса. Он разрешает уменьшать налогооблагаемую прибыль периода на сумму премии в размере «не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего кодекса». Вот это «и (или)» и дает простор для маневра.

«Получается, что мы можем списать 10 процентов от первоначальной стоимости или 10 процентов от расходов на достройку, дооборудование, модернизацию и т. д. А можем взять 10 процентов от того и другого», – подчеркнул Андрей Никонов , партнер юридической фирмы «Пепеляев, Гольцблат и партнеры».

Согласитесь, неплохая возможность списать ударными темпами сумму, равную стоимости объекта, достаточно часто его модернизируя – например, каждый квартал. При каждой новой модернизации, какими бы незначительными ни были расходы на нее, вы сможете списывать 10 процентов от новой первоначальной стоимости. Причем ничего криминального в этом нет. Льгота в виде премии призвана стимулировать рост капвложений в стране. Чем больше капвложений в основные средства ваша фирма сделает, тем чаще сможет пользоваться премией и тем больше получит налоговых выгод.

Простор для маневра

Десятипроцентная премия – это право, а не обязанность. То есть у вас есть выбор – применять ее или нет. Причем вы можете по какому-то одному объекту начислить все 10 процентов премии, по другому – меньше (например, 4%), по третьему – вообще не начислять. В ФНС и Минфине с этим не спорят. «Пока мы закладываем этот порядок», – сообщил Владислав Синилов.

То есть появляется возможность регулирования налогооблагаемой прибыли. К примеру, в том или ином периоде вашей фирме «светит» в налоговом учете убыток, и вы не хотите ввязываться в перенос его на будущее или же боитесь, что он привлечет ненужное внимание налоговиков. Тогда вы можете от премии по каким-то из объектов, которые вы начали амортизировать в этом периоде, отказаться. Причем это не означает, что вы совсем потеряете премию с этих основных средств. Ведь модернизировав их в том периоде, в котором у вас будет прибыль, вы сможете списать 10 процентов не только от расходов на модернизацию, а ото всей новой первоначальной стоимости объекта.

Добавка или ускорение?

Начислить амортизационную премию – самое простое. Основные сложности начнутся потом. Первая проблема: какую сумму дальше списать через принимаемую в расчет налога амортизацию – всю первоначальную стоимость объекта основных средств или же уменьшенную на сумму премии, то есть только 90 процентов первоначальной стоимости?

Ответ зависит от того, как понимать премию – всего лишь как составную часть всей принимаемой в расчет налога суммы амортизации, которая должна быть начислена по объекту, или же как расход, дополнительный к этой сумме амортизации (т. е. как возможность заплатить меньше налога для тех, кто вкладывает деньги в основные средства)?

Первый подход означает, что, начислив 10 процентов премии, вы затем в расчет налога через амортизацию спишете только оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта. Воспользовавшись после его модернизации (дооборудования и т. п.) премией, вы уменьшите на нее стоимость объекта, которую можете списать через принимаемую в уменьшение налогооблагаемой прибыли амортизацию.

Второй вариант позволяет в итоге списать в расчет налога на прибыль 110 процентов первоначальной стоимости (10 – сразу, остальное – через амортизацию). Причем дополнительно к этому после каждой его модернизации (дооборудовании и т.п.) вы сможете списывать еще по 10 процентов от новой первоначальной стоимости в виде премии. Этот вариант, очевидно, выгоднее, и для него куда больше законных оснований, чем для первого.

Дело в том, что, введя премию, законодатели не изменили правила формирования ни первоначальной стоимости основных средств (сюда включаются все расходы на их приобретение или создание), ни остаточной (первоначальная за вычетом начисленной амортизации). То есть ни ту, ни, соответственно, другую уменьшать на сумму премий нет оснований. Правило о том, что амортизацию нужно начислять до полного списания первоначальной стоимости, авторы новшества тоже оставили неизменным (п. 1 ст. 259 НК). При этом, хотя 10-процентная премия и установлена статьей 259, которая называется «Методы начисления амортизации», нигде в кодексе четко не сказано, что эта премия является именно амортизацией. Более того, в этой статье есть оговорка, что премию нужно включать в расходы текущего периода. А амортизация целиком в текущие расходы попадает далеко не всегда, поскольку в части производственных основных средств подлежит распределению на остатки незавершенки в составе прямых расходов. Выходит, премия и амортизация – совершенно независимые друг от друга расходы.

Вот и получается, что можно одномоментно признавать в «налоговых» расходах сумму в 10 процентов первоначальной стоимости при вводе его в эксплуатацию и после каждой модернизации (дооборудования и т. д.), и еще всю первоначальную стоимость списать в расчет налога через амортизацию. Продажа объекта до того, как он будет самортизирован, даст тот же эффект. Ведь доходы от реализации основных средств можно уменьшить на их остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК), а в нее «входит» и сумма премии.

Налоговым чиновникам этот вариант, понятно, не нравится, и они собираются настаивать на первом. «В бурных обсуждениях, консультациях с представителями Минфина мы пришли к единому знаменателю, что остаточная стоимость вообще-то должна определяться за вычетом амортизационной премии. И начислять амортизацию нужно не со 100 процентов первоначальной стоимости, а с 90 процентов. Иначе получается задвоение расходов. Вот этого нам не очень хотелось бы. Может быть, Минфин инициирует технические поправки в главу 25, или же этот вопрос будет заполняться его разъяснениями», – подчеркнул на одном из семинаров Владислав Синилов.

С ними согласен и Андрей Никонов: «Новшество регулирует только момент признания 10 процентов затрат на капвложения в расходах. То есть вы можете признавать их равномерно через амортизацию, а можете неравномерно – использовав льготу в виде премии».

Однако для такого подхода практически нет оснований. Владислав Синилов обосновал его ссылкой на пункт 5 статьи 252 Налогового кодекса. Он устанавливает, что суммы, однажды отраженные в составе расходов фирмы, повторному включению в состав ее расходов не подлежат. Однако в том, что этот пункт применим, можно усомниться. Во-первых, он говорит о повторном включении в расходы вовсе не одних и тех же затрат фирмы (коими являются капвложения), а неких сумм. Так что если премия и амортизация – расходы для налогового учета, по сути, разные, друг от друга независимые и по сумме, причем неравные, то о повторном включении уже говорить нельзя. А во-вторых, даже и в ином случае можно утверждать, что этот пункт неприменим. Ведь он закрепляет общую норму, а статьи кодекса о премии устанавливают нормы специальные. Проще говоря, вводят исключение из правила, предоставляя льготу. Более того, можно говорить о том, что этот пункт противоречит посвященным премии нормам Налогового кодекса. А все противоречия нужно толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК).

Вычитаем или игнорируем?

После выбора суммы, которую вы через амортизацию будете признавать в уменьшение налогооблагаемой прибыли, вам предстоит решить еще один вопрос: на какую стоимость умножить норму амортизации, чтобы получить ежемесячный размер амортизационных отчислений? Сейчас ее умножают на первоначальную стоимость при линейном методе, и сначала на первоначальную, а в дальнейшем на остаточную – при нелинейном.

1 января в пункте 2 статьи 259 Налогового кодекса появится запись о том, при расчете суммы амортизации премия «не учитывается». Расчет суммы амортизации – это умножение ее нормы на стоимость объекта. Норма амортизации зависит только от срока службы, на нее премия не влияет. Значит, учесть премию либо не учесть можно только применительно к стоимости основных средств. Но что означает «не учитывается»? Вариантов опять два: не принимается во внимание либо исключается из стоимости.

В первом варианте для расчета суммы ежемесячной амортизации ее норму нужно, как и сейчас, умножить на всю стоимость объекта. Второй вариант предполагает, что норму нужно умножить на стоимость, «очищенную» от суммы премии.

Очевидно, что первый подход даст большую, чем второй, ежемесячную сумму амортизации, а значит, позволит быстрее списать стоимость объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Решив списывать в расчет налога через амортизацию всю первоначальную стоимость объекта, вы сделаете это аккурат за срок его службы. Если согласитесь с налоговиками и учтете при расчете налога на прибыль амортизацию лишь в размере 90 процентов первоначальной стоимости, то спишете их еще до того, как срок службы истечет. После списания 90 процентов остаточная стоимость объекта в налоговом учете составит 10 процентов. Как с ними поступить? Владислав Синилов посоветовал продолжать начислять на них в налоговом учете амортизацию, поскольку это нужно делать до полного списания стоимости объекта (п. 2 ст. 259 НК), но налогооблагаемую прибыль на ее суммы уже не уменьшать.

Второй подход по сравнению с первым затянет начисление амортизации. Неудивительно, что именно на нем и собираются настаивать ФНС с Минфином. «Мы пока в качестве рабочего порядка определили, что расчет амортизации производится исходя из 90 процентов стоимости. Этот вариант несет собой меньшие налоговые риски», – отметил Владислав Синилов из ФНС.

При таком подходе, списывая в расчет налога через амортизацию всю первоначальную стоимость, вы будете это делать еще некоторое время после окончания срока службы. Решив последовать мнению налоговиков во всем и списать только 90 процентов стоимости, вы завершите амортизацию как раз к концу срока его службы. Остаточную стоимость, сложившуюся на начало следующего месяца, нужно в налоговом учете доамортизировать, но эти суммы амортизации для налога на прибыль будут потерянными.

Идем на поводу

Если спорить с чиновниками вы не рискнете и решите учитывать в «налоговых» расходах амортизацию первоначальной стоимости основного средства за вычетом премий, то сможете извлечь свою выгоду и из этого подхода. Он, напомним, предполагает, что премия – это часть всей суммы амортизации, которую предстоит начислить по объекту. Если в одном месяце вы ввели в эксплуатацию несколько разных по сроку службы объектов, то при помощи премии можете ускорить списание того, у которого этот срок больше.

Это возможно потому, что пункт 1.1 статьи 259 и пункт 3 статьи 272 Налогового кодекса не привязывают премию к конкретному объекту. Они говорят, что сумму максимум в 10 процентов от расходов на капвложения в новые объекты основных средств можно списать в месяце начала их амортизации. И не устанавливают, что премию нужно распределять по объектам пропорционально их первоначальной стоимости. Поэтому общую сумму премии по всем объектам, начало амортизации которых приходится на один месяц, можно между ними перераспределять.

Говоря об этом на бизнес-завтраке, Андрей Никонов привел такой пример. Фирма приобрела два объекта общей стоимостью 1 миллиард рублей: один со скором службы 30 лет, а другой – только 5 лет. Общая сумма 10-процентной премии составит 100 миллионов рублей. Ее не обязательно распределять между объектами. Выгоднее всю сумму премии списать как часть амортизации первого объекта, поскольку срок службы у него больше. Тогда его первоначальная стоимость «уйдет» в уменьшение налоговой базы быстрее. «Статья 259 не препятствует организации самостоятельно выбрать для начисления премии тот объект, который она захочет», - убежден Андрей Никонов.

Однако у решения пойти на повод у налоговиков есть и большой недостаток. Представьте, что имущество фирма модернизировала, дооборудовала или иным образом улучшила путем капвложений. В момент изменения первоначальной стоимости вы списали сумму положенной за это премии. Затем вам нужно вычислить новую первоначальную стоимость имущества за вычетом обоих премий и уменьшить ее на сумму уже начисленной амортизации. Полученную в результате сумму, не больше, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли через амортизацию. Эта сумма, очевидно, будет меньше остаточной стоимости на сумму премий. Поэтому вам нужно будет отследить момент, когда в результате начисления амортизации эта сумма «исчерпает» себя, чтобы после этого уже не включать суммы начисляемой амортизации в «налоговые» расходы. Понятно, что если основных средств у фирмы много, то все это весьма трудоемко, особенно учитывая, что такой подход множит разницы, которые придется вычислять по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Если же уменьшать налогооблагаемую прибыль и на премии, и на всю первоначальную стоимость вкупе со всей суммой дальнейших расходов на капвложения в объект, учет будет проще.