Источник: Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"
Дело в том, что согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ в этом случае налог уплачивает налоговый агент, которым является покупатель соответствующего имущества и (или) имущественных прав. Налоговую базу он должен определить как сумму дохода, полученную от реализации имущества, с учетом налога отдельно по каждой операции по его реализации, а налог исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
Чиновники неоднократно озвучивали свою позицию, которая заключается в том, что в данном случае налог должен уплачивать именно налоговый агент (письма Минфина России от 11.02.2013 № 03-07-11/3393, от 28.12.2012 № 03-07-14/119, от 17.08.2012 № 03-07-11/306, ФНС России от 17.01.2013 № ЕД-3-3/96@). При этом они ссылаются также на п. 4 ст. 173 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), отраженных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Проблема здесь для покупателя заключается в том, что у него могут возникнуть трудности при принятии к вычету НДС, который входит в стоимость приобретаемого имущества должника, признанного банкротом. По мнению финансистов, если покупатель уплатит должнику всю сумму, включая НДС, он не имеет право на вычет. Ведь налоговые агенты, которым он, по мнению Минфина, является, в соответствии с п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ получают такое право только при уплате налога в бюджет и перечислении продавцу суммы реализации за вычетом налога.
Но покупатель указанного имущества должен уплатить должнику-банкроту именно всю сумму реализации, включая НДС. Такой вывод следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 .
Суд учел требования Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве), согласно которым для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе предусмотрена очередность удовлетворения требований всех его кредиторов.
В силу абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве в четвертую очередь удовлетворяются требования кредиторов по иным текущим платежам. Поскольку уплата НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, не относится к первым трем очередям, отраженным в данной норме, она признается именно иным текущим платежом и уплачивается в четвертую очередь. Как указал суд, цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов – должнику; эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Закона о банкротстве.
Но на Минфин решение суда, можно сказать, не произвело впечатления. Без объяснения причин (с чем он не согласен в этом решении) он в своих многочисленных разъяснениях указывает лишь на то, что его позиция по данному вопросу не изменилась (письма от 31.10.2013 № 03-07-11/46604, от 21.08.2013 № 03-07-11/34210, от 31.05.2013 № 03-07-11/19984, от 27.05.2013 № 03-07-11/19119, от 30.04.2013 № 03-07-11/15320).
Что касается ФНС, то она в Письме от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13576@, комментируя оплату приобретения имущества организации-банкрота, произведенную в сентябре 2012 года, лишь констатировала, что до выхода Постановления Пленума ВАС РФ № 11 судебная практика складывалась все-таки в пользу того, что в такой ситуации надо руководствоваться п. 4.1 ст. 161 НК РФ. То есть указанной нормой надо руководствоваться по уже состоявшимся решениям, тем более что Постановление Пленума ВАС РФ № 11 не содержит оговорки, позволяющей пересматривать вступившие в силу судебные акты в связи с изменением практики применения правовой нормы.
Правда, немногим ранее в Письме от 10.07.2013 № ЕД-4-3/12413@ налоговики признали, что в соответствии с позицией высшего суда, которая имеет цель выработать единообразный судебный подход, все-таки налог должен уплачивать должник, реализующий имущество. Помня о неуступчивости Минфина, они пообещали свой подход согласовать с финансистами, ведь именно последние вправе давать разъяснения по вопросам, связанным с налогообложением, а не налоговики (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ) (см. также Письмо ФНС России от 13.06.2013 № ЕД-3-3/2114).
Но, видимо, прийти к общему знаменателю налоговикам и финансистам так и не удалось. Свидетельство тому – Письмо ФНС России от 29.01.2014 № ГД-4-3/1430. В нем ФНС прямо указала, что налогоплательщикам и территориальным налоговым органам надо поступать не так, как говорит Минфин. Это уже не первый спорный вопрос, который налоговики разрешают именно так, руководствуясь необходимостью сокращения временных и финансовых затрат в ситуациях, по которым в спорах с налогоплательщиками судебные перспективы для них отсутствуют.
В данном случае такая позиция ФНС действительно подкрепляется судебными решениями, основанными на выводах Постановления Пленума ВАС РФ № 11 (постановления ФАС ВВО от 05.09.2013 № А79-12194/2012, ФАС ЗСО от 22.11.2013 № А27-1587/2013, ФАС ПО от 06.02.2014 № А65-9135/2013, ФАС СЗО от 28.10.2013 № А13-17/2013, см. также постановления ФАС МО от 20.03.2013 № А40-34463/12-34-280, от 15.07.2013 № А41-28806/12, ФАС УО от 25.12.2013 № Ф09-14035/13, в которых сделаны те же выводы без ссылки на указанное постановление высшего суда).
Что касается распространения данной практики на операции по реализации имущества должника-банкрота, осуществленные до выхода Постановления Пленума ВАС РФ № 11, то в случае применения такой практики ФНС готова спорить с налогоплательщиками. Правда, в Постановлении ФАС ВВО от 05.09.2013 № А79-12194/2012 указывается, что согласно п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 № 52 «О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам» правовая позиция ВАС, сформулированная в постановлении, учитывается судами со дня опубликования этого постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций.
То есть если реализация имущества должником-банкротом произошла до 25.01.2013, но обстоятельства ее совершения рассматривались в судах апелляционной и кассационной инстанций после названной даты, то данные суды должны учитывать позицию, изложенную в Постановлении Пленума ВАС РФ № 11 (см. также Постановление ФАС УО от 26.11.2013 № Ф09-4780/10).
Но в Постановлении ФАС ЗСО от 03.02.2014 № А03-3633/2009 судьи пришли к выводу, что если покупатель перечислил налог в бюджет с подобной реализации до принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 11, то такое перечисление нельзя признать неправомерным.
В данном случае покупатель имущества должника-банкрота перечислил ему сумму реализации за вычетом НДС, который покупатель уплатил в бюджет. Принимая во внимание Постановление Пленума ВАС РФ № 11, он обратился к налоговикам, чтобы те вернули ему НДС из бюджета, а он тогда смог бы уплатить его продавцу. Но налоговики ему в этом отказали, а суд их поддержал, так как налог был перечислен до принятия судебного решения.
Подобное решение суд данного арбитражного округа принял и в Постановлении от 02.12.2013 № А46-3172/2013 (см. также Постановление ФАС ПО от 17.12.2013 № А55-35254/2009). По нашему мнению, рассуждая таким образом, этот суд фактически придает Постановлению Пленума ВАС РФ № 11 характер нормативного документа, вносящего изменения в налоговое законодательство. Хотя ВАС лишь пояснил, как следует понимать нормы некоторых законов в комплексе. При этом сами нормы не менялись, а значит, должны трактоваться единообразно в отношении всего срока их действия. То есть суды должны выносить единообразные решения независимо от того, к какому периоду относится ставшая предметом спора хозяйственная операция.
Так или иначе, но в настоящее время налогоплательщики могут действовать в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ № 11, не опасаясь споров с налоговиками, то есть покупатель имущества должника-банкрота перечисляет ему всю сумму, включая НДС, а тот производит уплату НДС в бюджет. У покупателя налоговых обязательств не возникнет.
- О возникающих при этом правовых коллизиях читайте также статью В. В. Шадрина «ВАС РФ спешит на помощь…» в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 7, 2013, а также в экспресс-ответах, опубликованных в этом же журнале в № 11 и 15, 2013.
- Текст письма и комментарий к нему опубликованы в № 13, 2013.
Начать дискуссию