О последствиях представления отчетности по НДС не в электронном виде

Источник: Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"

Совсем недавно истек срок представления деклараций по НДС за I квартал 2014 года. Впервые налогоплательщики, включая предпринимателей, должны были отчитаться перед налоговиками по новым правилам: за некоторым исключением подать декларацию только в электронной форме. Но практика показывает, что не все налогоплательщики следуют предписаниям закона. Считается ли обязанность по представлению декларации исполненной, если она подана в налоговый орган на бумажном носителе (лично или по почте)? Каковы последствия несоблюдения плательщиком НДС данной обязанности? Ответы на эти вопросы – в статье.

Изменения в налоговых нормах: есть противоречия

Представление налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) – один из способов декларирования, которым налогоплательщики пользовались давно, причем как в добровольном, так и принудительном порядке. Применительно к предпринимателям до 2014 года обязанность подачи деклараций подобным образом возлагалась только на тех из них, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышала 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2014). Очевидно, что таковых среди ИП было не так много.

Федеральным законом от 28.06.2013 №134-ФЗ в данную норму внесены дополнения, благодаря которым круг лиц, вынужденных отчитываться в электронном виде, расширился. Теперь подавать отчетность по ТКС обязаны не только названные налогоплательщики, но и те предприниматели, для которых такая обязанность установлена ч. 2 НК РФ. Причем декларации должны представляться через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогового законодательства.

Пока представление отчетности исключительно в электронном виде предусмотрено только для деклараций по НДС, что прямо установлено п. 5 ст. 174 НК РФ. Действует эта норма начиная с подачи отчетности за первый налоговый период 2014 года (письма Минфина России от 08.10.2013 №03-07-15/41875, ФНС России от 18.02.2014 №ГД-4-3/2712, от 03.12.2013 №ЕД-4-15/21594).

Налогоплательщики, в обязанность которых входит уплата НДС, при представлении уточненных деклараций за периоды, предшествующие I кварталу 2014 года, вправе выбрать способ декларирования – на бумажном носителе или по ТКС (см. Письмо ФНС России от 15.10.2013 №ЕД-4-15/18437).

Кто должен отчитываться по ТКС?

Из пункта 5 ст. 174 НК РФ следует, что обязанность по представлению деклараций в электронном виде возлагается на следующих лиц, которые должны платить НДС:

1) на налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 143 НК РФ (то есть на организации, ИП, а также лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу ТС);

2) на налоговых агентов, являющихся налогоплательщиками;

3) на организации и ИП, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, в чьи обязанности не входит исчисление и уплата НДС, но выставивших покупателю счет-фактуру с выделением НДС (по ошибке или по просьбе последнего). К ним относятся лица:

• не являющиеся налогоплательщиками (то есть применяющие специальные налоговые режимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН, ПСНО) и не осуществляющие ввоз товаров на территорию России, а также операции в соответствии с договорами простого или инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением);
• признаваемые налогоплательщиками, но освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, на основании ст. 145 НК РФ;
• являющиеся налогоплательщиками, но операции по реализации товаров (работ, услуг) которых не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Итак, п. 5 ст. 174 НК РФ обязанность по представлению деклараций в электронном виде возложена как на плательщиков НДС, так и на лиц, не являющихся таковыми. В свою очередь, в п. 3 ст. 80 НК РФ речь идет только о налогоплательщиках. Как видим, нормы данных статей вступают в некоторое противоречие. Однако полагаем, что это несоответствие нельзя расценивать как основание для неисполнения обязанности по электронному декларированию лицами, не признаваемыми налогоплательщиками. Ведь нормы ст. 174 НК РФ являются специальными по отношению к положениям ст. 80 НК РФ, а специальные нормы, как известно, имеют приоритет над общими.

Кто вправе представлять «бумажную» отчетность?

Из содержания п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что выбирать способ декларирования (на бумажном носителе или по ТКС) могут лишь предприниматели – налоговые агенты, если:

• они не являются налогоплательщиками или признаются таковыми, но освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС;
• среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год составила менее 100 человек.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель, применяющий, например, УСНО, не выставляет покупателям счета-фактуры с выделением НДС, но при этом является налоговым агентом по НДС, он вправе на основании положений абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ подать в налоговый орган декларацию по этому налогу на бумажном носителе (Письмо ФНС России от 26.02.2014 №ГД-3-3/780@).

В силу абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, но выставившие или получившие счета-фактуры при ведении ими предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании посреднических договоров (поручения, комиссии, агентского договора), утрачивают право на представление деклараций по НДС на бумажном носителе. В данном случае они должны отчитываться в общеустановленном порядке – по ТКС. Правда, это правило вступит в силу с 1 января 2015 года (п. 5 ст. 24 Федерального закона № 134-ФЗ).

Есть еще одна категория лиц, которая может представлять налоговую отчетность на бумажном носителе, – это налогоплательщики, не осуществляющие операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банке, а также не имеющие объектов обложения НДС. На основании п. 2 ст. 80 НК РФ данные лица по истечении отчетного (налогового) периода представляют единую (упрощенную) налоговую декларацию, на которую требования абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ не распространяются. Такие выводы сделаны в письмах ФНС России от 04.04.2014 №ГД-4-3/6132@, от 03.12.2013 №ЕД-4-15/21594.

Хотелось бы несколько слов сказать о названных письмах. В Письме №ЕД-4-15/21594 чиновники, на наш взгляд, несколько запутали плательщиков, указав, что обязанность подавать декларацию по НДС в электронной форме по ТКС отсутствует в случаях освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также при переходе на УСНО, спецрежим в виде ЕНВД, ЕСХН, ПСНО. Дело в том, в силу п. 2 ст. 80 НК РФ в подобных ситуациях плательщики освобождаются от представления отчетности по НДС. Значит, они не должны отчитываться ни в электронном, ни в каком-либо другом виде. Некоторые же хозяйствующие субъекты по-своему расценили положения Письма №ЕД-4-15/21594, сделав вывод, что на «спецрежимников» в любом случае обязанность по представлению электронной отчетности не распространяется.

В итоге появилось новое разъяснение ФНС – Письмо №ГД-4-3/6132@, в котором чиновники более тщательно сформулировали свою позицию. Они привели перечень все тех же лиц (что и в первом письме), которые в соответствии с НК РФ освобождены от обязанности по представлению декларации по НДС, не делая при этом акцент на способе декларирования. Если эти лица в случаях, предусмотренных законом, исполняют обязанности налоговых агентов по НДС, они, по мнению ведомства, вправе представлять налоговые декларации на бумажных носителях. Согласитесь, эти выводы не вызывают каких-либо сомнений и снимают все неопределенности, имевшиеся, на наш взгляд, в Письме №ЕД-4-15/21594.

Если способ декларирования не соблюден

Итак, предприниматель – плательщик НДС начиная с отчетности за I квартал 2014 года должен подавать декларации по указанному налогу в электронной форме по ТКС. Если он этого не сделал, возникает масса вопросов. Признается ли обязанность по представлению декларации исполненной, если она подана в бумажном виде? Может ли налоговый орган отказать в принятии такой декларации? Вправе ли инспекция приостановить движение денежных средств на счете налогоплательщика, если он нарушил способ декларирования? Будет ли предприниматель наказан за несоблюдение положений п. 5 ст. 174 НК РФ?

Разумеется, к настоящему моменту Минфин и ФНС не успели дать разъяснения по всем озвученным вопросам применительно к подаче электронных деклараций по НДС, а арбитражной практики попросту и быть не может. Поэтому помимо законодательных норм для ответа на поставленные вопросы воспользуемся выводами, сделанными ранее контролирующими и судебными органами относительно неисполнения налогоплательщиками обязанности по представлению отчетности по ТКС, установленной в п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2014. Но обо всем по порядку.

В пункте 1 ст. 80 НК РФ разъясняется, что такое налоговая декларация. Это заявление налогоплательщика (в письменной или электронной форме) об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Таким образом, цель декларирования – это получение налоговым органом информации о налоговых обязательствах налогоплательщика. Очевидно, что независимо от того, в какой форме будет представлена отчетность, налоговики получат из нее всю необходимую информацию для осуществления контрольных мероприятий. Суды разделяют такую точку зрения. Например, в Постановлении ФАС МО от 11.12.2008 №КА-А40/11565-08 арбитры пришли к выводу, что представление налогоплательщиком декларации на бумажном носителе (а не в электронном виде) не препятствует осуществлению инспекцией возложенных на нее функций по налоговому контролю.

Кроме того, из положений п. 4 ст. 80 НК РФ следует, что нарушение плательщиком способа подачи декларации не может быть приравнено к ее непредставлению. В данной норме сказано, что контролеры не вправе отказать налогоплательщику в принятии декларации, если она представлена по установленной форме.

Аналогичные положения содержатся в Административном регламенте ФНС. В пункте 28 данного документа приведен закрытый перечень оснований для отказа (в том числе предпринимателю или его доверенному лицу) в приеме декларации на бумажном носителе:

• отсутствие документов, удостоверяющих личность и полномочия физического лица на представление деклараций, равно как и его отказ предъявить такие документы в случае подачи отчетности непосредственно этим лицом;
• представление декларации не по установленной форме;
• отсутствие подписи предпринимателя (или его законного представителя), уполномоченного подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в отчетности;
• представление декларации в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой декларации.

Как видим, ни Налоговый кодекс, ни Административный регламент ФНС не содержит положений о том, что инспекция может не принять декларацию, представленную в бумажном виде вместо электронного. Кстати, налоговики разделяют такой подход. Например, в п. 3 Письма от 26.11.2010 №ШС-37-7/16376@ сказано: при несоблюдении плательщиком порядка представления декларации в электронном виде налоговый орган не вправе отказать в принятии отчетности на бумажном носителе.

Таким образом, если предприниматель подал декларацию по НДС за I квартал 2014 года на бумажном носителе, а не в электронной форме, обязанность по декларированию им соблюдена. Следовательно, при исполнении этой обязанности в установленный срок налоговый орган не вправе приостановить операции по счетам предпринимателя в банке и переводы его электронных денежных средств на основании п. 3 ст. 76 НК РФ.

Нарушение способа подачи отчетности также не может привести к привлечению предпринимателя к ответственности по ст. 119 НК РФ. Данной нормой установлены штрафные санкции за непредставление (несвоевременное представление) декларации. Очевидно, что при соблюдении сроков декларирования состав правонарушения, предусмотренный п. 1 указанной статьи, отсутствует (постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 №11500/08, от 03.02.2009 №11482/08).

Однако безнаказанным предприниматель не останется. Нарушение установленного способа представления декларации по НДС (то есть представление на бумажном носителе) влечет ответственность, предусмотренную ст. 119.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 10.02.2014 №ГД-4-3/2149@). Сумма штрафа, на взгляд автора, символическая – 200 руб. за каждую «бумажную» декларацию. Полагаем, законодатель не заинтересован в соблюдении налогоплательщиками установленных Налоговым кодексом способов представления отчетности.

К ответственности, предусмотренной ст. 119.1 НК РФ, привлекается лицо в случае несоблюдения им порядка представления налоговой декларации в электронном виде, а не за ошибки в ней. Поэтому если налогоплательщик своевременно направил отчетность по ТКС по установленному формату, но она не была принята налоговым органом, так как не прошла входной контроль, основания для привлечения такого налогоплательщика к ответственности по указанной статье отсутствуют. К таким выводам пришел ФАС ПО в Постановлении от 19.03.2013 № А49-5219/2012.

1. Со списком операторов электронного документооборота, осуществляющих деятельность на территории того или иного региона, можно ознакомиться на информационных стендах территориальных налоговых органов, а также на сайте региональных управлений ФНС (Информация ФНС России от 01.10.2013).
2. Дополнительно см. статью М. К. Мишиной «Внимание: с 2014 года декларации по НДС представляем в электронной форме», № 1, 2014.
3. Административный регламент ФНС по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н.