Покупка и продажа ОС, бывших в употреблении

Источник: Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение"

Иногда бывают ситуации, когда государственные (муниципальные) учреждения приобретают или продают основные средства, бывшие в употреблении. И у продавцов, и у покупателей при этом возникает ряд вопросов: по какой стоимости можно продать ОС, требуется ли для этого разрешение вышестоящего органа, как принять к учету приобретенное и уже эксплуатируемое ОС, как начислять по нему амортизацию, как отразить такие операции в бухгалтерском учете. Эти и другие вопросы рассмотрим в статье.

Продажа основных средств

Может ли государственное (муниципальное) учреждение продавать свои ОС, бывшие в употреблении? У разных типов учреждений разные права в отношении имущества, которое находится у них на балансе. Напомним, что имущество учреждений может быть приобретено за счет средств, выделенных им учредителем, закреплено на праве оперативного управления или приобретено за счет собственных средств учреждения, полученных от приносящей доход деятельности. В силу того, что основная часть имущества этих учреждений не является их собственностью, а закреплена за ними на праве оперативного управления, они не могут самостоятельно без согласования с учредителем принять решение о списании и реализации такого имущества.

Каким имуществом и в соответствии с какими нормативными документами государственные (муниципальные) учреждения не в праве распоряжаться без согласия собственника, представим в таблице:

Один из вариантов реализации государственного (муниципального) имущества – когда собственник имущества по распоряжению изымает его из оперативного управления у учреждения и сам реализует такое имущество в силу того, что агентства, министерства и департаменты по управлению государственным имуществом наделены такими полномочиями.

Рассмотрим эти варианты последовательно.

Итак, для того чтобы продать имущество, учреждение должно получить разрешение. А чтобы получить такое разрешение, необходимо провести оценку продаваемого имущества. Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» при продаже государственного имущества проведение его оценки является обязательным. Полученный по результатам отчет об оценке рыночной стоимости имущества и копию лицензии оценщика необходимо будет представить учредителю. Кроме этого, скорее всего, потребуется представление и других документов. На разных уровнях подчиненности их список может отличаться, при этом он может включать в себя:

• сопроводительное письмо на имя учредителя;
• пояснительную записку о необходимости реализации и нецелесообразности дальнейшего использования указанного имущества;
• справку о балансовой стоимости имущества;
• инвентарную карточку на объект ОС;
• выписку из реестра госимущества, подтверждающую факт внесения в него рассматриваемого объекта;
• другие документы, в зависимости от принадлежности ОС к той или иной группе.

Реализованы могут быть основные средства как полностью самортизированые, так и имеющие остаточную стоимость. Здесь стоит обратить внимание, что в силу п. 87 Инструкции № 157н начисленная в размере 100% стоимости амортизация на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости. Пригодность объекта к эксплуатации определяется его технико-экономическими показателями. И если эти показатели не отвечают требованиям, предъявляемым одним учреждением, они могут подойти другому. Поэтому есть шанс продать имущество.

Объект основных средств реализуется в соответствии с проведенной в установленном порядке оценкой по рыночной стоимости и подлежит списанию с учета.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 51 БК РФ средства от продажи имущества казенного учреждения, находящегося в государственной собственности РФ, подлежат зачислению в доход бюджета по нормативу 100%. По этому вопросу дано разъяснение в Письме Минфина РФ от 28.12.2012 № 42-7.4-05/8.0-748.

С 1 января 2014 года бюджетные и автономные учреждения могут самостоятельно распоряжаться только доходами от продажи движимого имущества. Соответствующие поправки были внесены в п. 3 ст. 41, п. 1 ст. 51, ст. 57 и ст. 62 БК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 № 418-ФЗ. Апеллируя к Гражданскому кодексу, можно предположить, что доходы от реализации недвижимости и особо ценного движимого имущества должны зачисляться в доходы соответствующих бюджетов. Однако обращает на себя внимание тот факт, что в Бюджетном кодексе идет речь о движимом имуществе без разделения его на особо ценное и иное. Исходя из этого можно предположить, что доходы от реализации всего движимого имущества могут быть зачислены в доход бюджетных и автономных учреждений. Официальных разъяснений по данному вопросу на момент написания статьи не имеется.

Бухгалтерский учет операций, связанных с продажей ОС. В бухгалтерском учете учреждений операции по реализации ОС и их списанию с балансового учета будут отражаться на основании первичных учетных документов в порядке, предусмотренном:

• в казенном учреждении – Инструкцией № 162н ;
• в бюджетном учреждении – Инструкцией № 174н ;
• в автономном учреждении – Инструкцией № 183н .

Данная корреспонденция счетов приведена для казенных учреждений в Письме Минфина РФ от 28.12.2012 № 42-7.4-05/8.0-748. При возникновении у бюджетных и автономных учреждений обязанности по уплате в бюджет доходов, полученных от реализации имущества, по согласованию с учредителем возможно воспользоваться этой корреспонденцией счетов.

В случае изъятия из оперативного управления имущества учреждения, в том числе для последующего его отчуждения или продажи (но когда эту продажу будет осуществлять не учреждение, а собственник имущества), в учете этих учреждений необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Налогообложение операций, связанных с реализацией ОС

НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества государственного учреждения подлежит обложению НДС.

В пункте 3 ст. 154 НК РФ указано, что при реализации имущества, учитываемого по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, включающей НДС, и остаточной стоимостью имущества. К данной налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль. Доходы от реализации имущества подлежат обложению налогом на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ). В силу п. 1 ст. 248 НК РФ из этих доходов необходимо исключить суммы налогов, предъявленные при покупке данного имущества, а именно НДС.

Доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на остаточную стоимость этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Еще они могут быть уменьшены на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, расходов на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Уплата НДС и налога на прибыль бюджетными и автономными учреждениями учитывается со знаком минус по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг» КОСГУ или статье 180 «Прочие доходы» КОСГУ, установленному в соответствии с учетной политикой (Указания № 65н , Письмо Минфина РФ от 02.08.2012 № 02-03-09/3040).

Рассмотрим варианты реализации основных средств учреждениями на примерах.

Автономное образовательное учреждение приняло решение о реализации сварочного аппарата, который был приобретен и использовался в приносящей доход деятельности. Балансовая стоимость данного оборудования составляет 45 000 руб. На него начислена амортизации 80% в сумме 36 000 руб. Рыночная стоимость определена в сумме 35 000 руб. Покупатель оплатил приобретение сварочного аппарата путем перечисления денежных средств на лицевой счет учреждения. Учетной политикой учреждения установлено, что уплата НДС и налога на прибыль отражается со знаком минус по статье 130 КОСГУ.

Данные операции на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Рассмотрим пример реализации основного средства, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления.

За бюджетным образовательным учреждением по КВФО 4 числится автомобиль – особо ценное движимое имущество учреждения, балансовая стоимость которого составляет 850 000 руб. (с НДС), а остаточная стоимость нулевая. По согласованию с учредителем данное транспортное средство подлежит реализации. В соответствии с данными независимой оценки рыночная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб. Услуги оценочной организации оплачены в размере 2 000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности.

Согласно Указаниям № 65н расходы учреждения на оплату услуг оценочной организации относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Так как данное имущество было принято к учету с НДС, а его остаточная стоимость равна нулю, то налоговая база будет равна цене реализации с учетом НДС.

При расчете налога на прибыль доходы от реализации данного автомобиля могут быть уменьшены на сумму расходов по его оценке в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения это будет отражено следующим образом:

Приобретение ОС, бывших в употреблении

Случаются ситуации, когда учреждение приобретает основные средства, уже бывшие в употреблении. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету будет тот же, что и при приобретении новых объектов. Их первоначальная стоимость будет формироваться из фактических затрат учреждения на их приобретение, которые поименованы в п. 47 Инструкции № 157н.

Чаще всего при приобретении таких основных средств возникают вопросы по установлению им срока полезного использования и порядку начисления амортизации.

Согласно п. 44 Инструкции № 157н при поступлении (приобретении, получении) объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется комиссией по поступлению и выбытию активов исходя из срока ожидаемого использования данного объекта, гарантийных сроков эксплуатации и других факторов, но с учетом срока фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации поступившего объекта.

Рассмотрим на примере приобретение такого объекта.

Воспользуемся условиями примера 2, дополнив, что транспортное средство приобретено другим бюджетным учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности. Дополнительных расходов данное учреждение не понесло. Основное средство принято к учету в составе иного движимого имущества. Комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов данному транспортному средству установлен срок полезного использования 2 года исходя из ожидаемого срока использования. Ежемесячная норма амортизации при этом составит 4 166,67 руб. (100 000 руб. / 24 мес.). Согласно учетной политике учреждения амортизация данного имущества относится на общехозяйственные расходы.

В бухгалтерском учете учреждения-покупателя поступление и принятие к учету данного транспортного средства будет отражаться следующим образом:

Приведем пример приобретения основного средства, которое недолгое время было в эксплуатации и имеет остаточную стоимость. Стоит отметить, что наличие остаточной стоимости никак не повлияет на то, по какой первоначальной стоимости данное ОС будет принято к учету, так как у покупателя она будет сформирована из затрат, понесенных им. Наличие остаточной стоимости и не полностью выработанного срока полезного использования могут повлиять на решение комиссии, которая будет устанавливать предполагаемый срок использования имущества у учреждения-покупателя.

Автономное образовательное учреждение за счет средств субсидии на выполнение государственного задания приобрело бывшую в употреблении электроплиту для столовой стоимостью 40 000 руб. Поставщику в соответствии с договором произведена 100% предоплата с лицевого счета учреждения. Данное оборудование относится к 5-й амортизационной группе со сроком полезного использования 7 – 10 лет. У прежнего владельца согласно предоставленным документам оно было в пользовании 2 года. По решению комиссии автономного учреждения по поступлению и выбытию активов приобретенной электрической плите установлен срок полезного использования 6 лет. Амортизация относится на себестоимость услуг учреждения.

В бухгалтерском учете автономное учреждение должно отразить данные операции следующим образом:

* * *

В статье рассмотрены примеры продажи и приобретения основных средств, ранее бывших в употреблении. Вопросы и продажи, и приобретения такого имущества необходимо согласовывать с учредителем, особенно, если это имущество приобретено или приобретается за счет целевых средств или средств, выделенных учреждению на выполнение госзадания. Цена продаваемого оборудования в обязательном порядке должна определяться специализированной организацией, уполномоченной на проведение оценочной деятельности. При принятии к учету такого имущества срок его полезного использования определяется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов.

1. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
2. Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
4. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.
5. Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ № 65н.