Понятие «бенефициарный собственник» в налоговой практике

Понятие «бенефициарный собственник» в российском законодательстве не определено. Однако в ближайшем будущем планируется ввести в Налоговый кодекс термин «конечный получатель дохода».

В профессиональном сообществе достаточно давно обсуждаются перспективы применения в российской налоговой практике так называемого понятия «бенефициарный собственник» (здесь и далее автор использует дословный перевод, поскольку общепринятого определения указанного термина в российской налоговой теории и практике до настоящего времени нет).

Более того, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015—16 годов предусмотрено в целях противодействия уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций подготовить предложения по внесению в Налоговый кодекс понятия «конечный получатель дохода (выгодоприобретатель)».

Термин «бенефициарный собственник» (beneficial owner), изначально заимствованный из системы общего права, нашел широкое применение в международных договорах об избежании двойного налогообложения. В большинстве своем они основываются на Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее — Модельная конвенция).

Впервые требование о том, что резиденты договаривающихся государств должны «владеть на праве бенефициарной собственности» (beneficially own) дивидендами, процентами или роялти для целей применения пониженной ставки налога у источника выплаты дохода, было добавлено в статьи 10, 11 и 12 Модельной конвенции в 1977 году. В это же время в официальных Комментариях к Модельной конвенции от 1977 года появилось разъяснение, что «под этими словами понимаются посредники, такие, как номинанты, агенты и поверенные, которые могут находиться между плательщиком и конечным бенефициаром» (пар. 12 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10 Модельной конвенции от 1977 г.).

Для того чтобы отразить новые акценты в цели применения Модельной конвенции, а именно противодействии избежания и уклонения от налогообложения, в 2003 году в Комментарии к Модельной конвенции были внесены поправки, расширяющие применение концепции бенефициарного собственника. Было указано, что понятие «бенефициарный собственник» не должно использоваться в узком, «техническом» смысле. Оно должно пониматься в контексте целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, включая избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов (пар. 12 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10, пар. 9 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 11, пар. 4 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 12 Модельной конвенции от 2003 г.).

Также было подчеркнуто, что кондуитная компания не может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника, несмотря на то что она является формальным собственником. На практике такая компания имеет очень узкие полномочия в отношении полученного дохода, которые относят ее к не более чем фидуциарному владельцу (доверенному лицу) или администратору (управляющему), действующему от своего имени, но за счет других заинтересованных сторон (пар. 12.1 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10, пар. 10 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 11, пар. 4.1 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 12 Модельной конвенции от 2003 г.). Следует отметить, что первоначально эти положения были опубликованы в Отчете ОЭСР по кондуитным компаниям от 1986 года (the OECD Conduit Companies Report 1986) и только спустя 17 лет они нашли отражение в официальных Комментариях к Модельной конвенции.

В международных договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией, в силу специфики перевода, используются различные вариации термина «бенефициарный собственник», например: «фактический получатель дохода», «получатель, имеющий фактическое право на доход» и т. д. Однако все эти термины несут одну и ту же смысловую нагрузку, а именно: наличие резидентства в государстве, с которым заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, не может служить единственным основанием для освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок налога у источника выплаты. Для этого необходимо, чтобы получатель дохода также был его бенефициарным собственником.

С 2002 года налоговые органы многих стран мира стали активно использовать концепцию бенефициарного собственника при оспаривании схем избежания от налогообложения с использованием холдинговых компаний и других посредников. В результате эти попытки налоговиков сформировали большое количество судебных решений, по-разному интерпретирующих смысл и охват (распространение) концепции бенефициарного собственника в двусторонних международных договорах об избежании двойного налогообложения. В одних странах налоговые органы и суды использовали широкую трактовку понятия «бенефициарный собственник», другие — более узкую (например, дело Prevost Car в Канаде). Однако далее в настоящей статье мы вкратце рассмотрим некоторые судебные дела в зарубежной практике (Великобритания, Дания), использующие широкую трактовку, поскольку в дальнейшем в проектах Комментариев к Модельной конвенции, размещенных для общественного обсуждения, применяется именно такой подход.

Учитывая активность налоговых органов, ОЭСР в первой половине 2011 года выпустила проект изменений в Комментарии к статьям 10, 11 и 12 Модельной конвенции (далее также — проект изменений) с целью уточнения понятия «бенефициарный собственник» (проект изменений был опубликован 29.04.2011 и доступен на официальном сайте ОЭСР www.oecd.org/tax/treaties/).

Так, уточняется, что определение бенефициарного собственника используется в контексте выражения «выплачен... резиденту» (paid to ... a resident), но не в соответствии с каким-либо техническим значением, которое указанное понятие может иметь в национальном законодательстве (например, в трастовом законодательстве стран общего права). При этом сделана оговорка: указанное не означает, что понятие «бенефициарный собственник» в соответствии с национальным законодательством автоматически признается не имеющим силу. Оно применимо в той степени, которая соответствует общему принципу, включенному в Комментарии.

Также уточняются признаки, характеризующие получателя дивидендов, процентов или роялти в качестве бенефициарного собственника. Бенефициарным собственником признается лицо, которое:

а) имеет полное право пользоваться и распоряжаться (have the full right to use and enjoy) суммами полученных денежных средств;

б) не ограничено договорными или иными юридическими обязательствами передать полученные суммы платежей другому лицу (must not be constrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person), когда такие обязательства, как правило, следуют из соответствующих документов, имеющих юридическую силу, а также могут быть установлены исходя из фактов и обстоятельств, указывающих на то, что получатель явно не имеет полного права пользоваться и распоряжаться суммами полученных денежных средств.

При этом оговаривается, что факт признания получателя доходов в качестве бенефициарного собственника не исключает применение других правил противодействия избежанию налогообложения и доктрин преимущества существа над формой.

Кроме того, в проекте изменений ОЭСР обращает внимание, что понятие «бенефициарный собственник» не должно интерпретироваться в отношении физических лиц, которые имеют полный контроль над юридическим лицом или договором, поскольку, как ранее уже было отмечено, оно было добавлено с целью уточнения использования (интерпретации) словосочетания «выплачен... резиденту».

В конце 2012 года ОЭСР пересмотрела предлагаемые изменения в Комментарии (пересмотренный проект изменений в Комментарии к Модельной конвенции в части уточнения понятия «бенефициарный собственник» был опубликован 19.10.2012 на официальном сайте ОЭСР (www.oecd.org/tax/treaties/)) с учетом предложений, полученных на первоначальный проект.

С одной стороны, в проекте изменений сохранилось положение о том, что бенефициарный собственник не должен быть ограничен договорными или иными правовыми обязательствами передать полученные суммы платежей другому лицу. С другой стороны, было исключено положение о том, что получатель должен иметь полное право пользоваться и распоряжаться полученными доходами. Более того, далее дается пояснение (ОЭСР исключила слово «полное», заменила формулировку «full right to use and enjoy» на «right to use and enjoy»), что любое обязательство передать полученные доходы другому лицу «должно быть связанным с полученным платежом (доходом)», т. е. обязательство совершения последующих выплат должно относиться непосредственно к полученному доходу.

Не вдаваясь в дальнейшие разъяснения касательно обязательств, «связанных» с полученными платежами (доходами), ОЭСР от обратного разъясняет, какие обязательства получателя платежа (дохода) являются «не связанными (unrelated)» и, соответственно, наличие которых не препятствует признанию получателя бенефициарным собственником.

В частности, ОЭСР к ним относит обязательства (перед третьими лицами) получателя платежа (дохода) в качестве заемщика (должника) по выплатам в рамках пенсионных планов (distribution obligations of pension schemes) и фондов коллективного инвестирования. В отношении фондов коллективного инвестирования ОЭСР не сказал ничего нового, поскольку в параграфах 6.8—6.34 официальных Комментариях ОЭСР к статье 1 Модельной конвенции прямо указано, что они являются для целей применения ее положений бенефициарным собственником полученных доходов.

Другие примеры ОЭСР не раскрывает, однако если рассуждать объективно, то очень многие компании-кондуиты в низконалоговых юрисдикциях, которые как раз и занимаются трансформацией доходов (например, полученных дивидендов из страны источника дохода в проценты по займам, выплачиваемым в третью страну), будут соответствовать требованию об обязательствах, не связанных с полученными платежами (доходами). Возникает вопрос: насколько вторая редакция проекта изменений решает проблему злоупотреблений положениями международных договоров об избежании двойного налогообожения с использованием компаний-кондуитов?

Какое решение в итоге будет принято, пока неизвестно. Вероятно, об этом мы узнаем уже в сентябре 2014 года, когда в соответствии с пунктом 6 Плана по борьбе с размыванием налоговой базы и вывода прибыли будут опубликованы предложения по противодействию злоупотреблениям правом при применении международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В то же время известная нерасторопность международной бюрократии не мешает зарубежным налоговым органам использовать концепцию бенефициарного собственника при оспаривании налоговых схем. Рассмотрим некоторые из них (использовались материалы из главы I онлайн-книги Beneficial Ownership: Recent Trends — Online Book, author David G. Duff, IBFD).

Великобритания

Одним из ключевых судебных решений в международной практике, затрагивающих определение «бенефициарный собственник» при применении положений международных договоров об избежании двойного налогообложения, является решение английского Высшего Суда (High Court) и Апелляционного суда (Court of Appeal) по делу Indfood International Finance Ltd. против JP Morgan Chase Bank NA в 2002 году.

Суд использовал широкую трактовку понятия «бенефициарный собственник» и постановил, что, согласно «международному налоговому пониманию», оно не исходит из внутреннего законодательства договаривающихся государств (сторон по международному договору). При этом судьи основывались на общем правиле интерпретации Венской конвенции о праве международных договоров и исходили из принципов приоритета существа над формой. Как указано в Комментариях и оговорках, концепция бенефициарного собственника несовместима с понятием «формальный собственник», который не имеет полного права (full privilege) непосредственно извлечь выгоду от полученных доходов.

Несмотря на то что указанное решение было принято в рамках применения положений международного договора, заключенного между Индонезией и Нидерландами, Суд указал, что понятие «бенефициарный собственник» применимо в отношении и других международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В этой связи Королевской налогово-таможенной службой Великобритании были выпущены соответствующие разъяснения, положения которого базируются больше на решении Суда, нежели Комментариях ОЭСР.

Таким образом, формулировки первоначального проекта Изменений более соответствовали широкому толкованию концепции бенефициарного собственника и решению Суда.

Дания

В Дании в 2011 году Налоговый Трибунал по делу HHU [SKM 2011.57 LSR] также применил широкий подход к трактовке понятия «бенефициарный собственник» для оспаривания налоговой схемы, использующей транзитные компании (кондуиты) в рамках применения положений Директивы ЕС о процентах и роялти.

В соответствии с указанной Директивой бенефициарным собственником признается лицо, которое вправе распоряжаться полученными средствами в собственных интересах, а не лицо, выступающее промежуточным звеном, таким, как агент, доверительный управляющий или иное уполномоченное лицо.

Налоговый Трибунал решил, что шведская холдинговая компания не являлась бенефициарным собственником полученных процентов от датской компании, которые в дальнейшем были переданы компании-резиденту Джерси. Компания-резидент Джерси была приобретена датской компанией еще в 2002 году, доли в которой затем в 2003 году были переданы в холдинговую компанию в Швеции (в Швеции была двойная холдинговая структура). Компания в Швеции занимала денежные средства у компании-резидента в Джерси и в свою очередь предоставляла заем датской компании.

Налоговый Трибунал не признал шведскую компанию бенефициарным собственником, основываясь на следующих фактах и обстоятельствах:

стороны сделки являлись взаимозависимыми;
«присутствовал автоматический процесс передачи процентных платежей от датской компании через шведские компании и дальше до конечной материнской компании», и при этом «не было никаких других возможностей, чем переадресовать платежи» (т. е. шведская компания была ограничена договорными отношениями и не могла использовать полученные доходы в целях извлечения выгоды от альтернативного использования);
целью холдинговой структуры было избежать уплаты налога у источника в Дании;
налоговых обязательств в Швеции в связи с полученными доходами не возникало;
шведская компания не осуществляла предпринимательской деятельности, фактически отсутствовал штат сотрудников, офис.

Аналогичное дело датский Налоговый Трибунал рассмотрел по делу Cook также в 2011 году, с учетом лишь той разницы, что материнская компания являлась резидентом Каймановых островов, а не Джерси.

Трибунал постановил, что шведская холдинговая компания не является бенефициарным собственником процентных доходов, полученных от датской компании, в силу следующих фактов и обстоятельств:

рассматриваемые сделки были совершены между взаимозависимыми лицами;
у шведской компании не возникало никаких налоговых обязательств в отношении полученных процентных доходов, которые впоследствии переводились материнской компании на Каймановы острова;
холдинговая компания не осуществляла никакой дополнительной деятельности, за исключением владения долями датской компании;
для обслуживания долга компаний, входящих в группу, не привлекались иные источники.

Указанные решения позволяют предположить, что платежи датской и шведской компаний как раз и являются примером «связанных (взаимоувязанных) платежей» в контексте новой формулировки проекта Изменений в Комментарии ОЭСР.

Также важно обратить внимание на использование в решениях Налогового Трибунала Дании подхода о возникновении налоговых обязательств у бенефициарного собственника в отношении полученных доходов (так называемый subject to tax approach). Другими словами, сделка с иностранным контрагентом не должна приводить к ситуации двойного неналогообложения.

Такая позиция укладывается в логику целей международных договоров об избежании двойного налогообложения, а именно: не только избежать двойного налогообложения, но и противодействовать уклонению от уплаты налогов.

Подводя итоги, отметим, что, исходя из определения, предложенного в проекте изменений в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и материалов зарубежной судебной практики, следует выделить как минимум три ключевых признака, позволяющих считать бенефициарным собственником лицо, во-первых, имеющее право пользования и распоряжения полученным доходом в собственных интересах, во-вторых, не ограниченное договорными или иными правовыми обязательствами передать полученные суммы платежей другому лицу, и в-третьих, к которому полученный доход относится для целей налогообложения.