Федеральный закон РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" дополнил Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) новой гл. 25 "Налог на прибыль организаций".
К сожалению, новая глава НК РФ вызвала множество неясностей и вопросов. Остановимся на некоторых из них, наиболее общих и важных, на наш взгляд.
В ст. 313 гл. 25 НК РФ впервые на законодательном уровне дано понятие "налоговый учет", который определяется как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом". Кроме того, в ст. 314 НК РФ вводится понятие аналитических регистров налогового учета, которые определяются как "сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета".
Возникает вопрос методологического характера: Положения ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" и ст. 314 "Аналитические регистры налогового учета" применяются только при определении налога на прибыль организаций или распространяются и на другие налоги, о которых идет речь в НК РФ (например, на НДС)?
На наш взгляд, если положения указанных ст. 313 и 314 НК РФ применяются ко всем налогам, о которых идет речь в НК РФ, то, казалось бы, более логичным было размещение этих статей в ч. 1 НК РФ (глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах).
В ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ сказано, что "в целях настоящей главы (выделено нами. - В.К.) дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предЪявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
день оплаты товаров (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг)".
В то же время в ст. 271 и 273 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ изложен порядок признания доходов для последующего определения налога на прибыль организаций. Так, в ст. 271 НК РФ сказано, что "в целях настоящей главы (выделено нами. - В.К.) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)". Исключение из указанного порядка предусмотрено ст. 273 НК РФ лишь для организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Такие организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу.
И снова вопрос методологии только что родившегося налогового учета: Неужели законодатель не мог (или не хотел) унифицировать критерии определения даты реализации товаров (работ, услуг) для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и даты учета доходов для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль (то есть либо предоставить организации право выбора, либо вменить обязанность применения) ?
От комментария мы в данном случае воздержимся...
Уж коль с 01.01.2002 налоговый учет начнет свою самостоятельную жизнь в бескрайних просторах российского бизнеса, то возникает вопрос: даже если "развод" бухгалтерского и налогового учета оформлен "де юре" (гл. 25 НК РФ), действительно ли они разошлись "де факто"?
В действующей редакции НК РФ до сих пор существуют понятия "бухгалтерский учет" и "бухгалтерская отчетность". Ниже приведены ссылки на главы и процитированы статьи НК РФ, в которых упоминаются данные понятия.
Термины "Бухгалтерский учет" и "Бухгалтерская отчетность" в Налоговом кодексе
Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты
Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)
1. Налогоплательщики обязаны: 4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об обЪектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и обЪектов налогообложения
1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) обЪектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и обЪектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Глава 21. Налог на добавленную стоимость
Статья 166. Порядок исчисления налога
7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета обЪектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Глава 25. налог на прибыль организаций
Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
17) расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями.
Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
7) дата проведения переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) на основании акта, составленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде сумм дооценки имущества;
8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.
Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
Статья 314. Аналитические регистры налогового учета
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества
1. В случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением линейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие настоящей главы, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года. В случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением нелинейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие настоящей главы, остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 года.
Рассмотрим теперь, существует или нет взаимосвязь (или, скорее всего, взаимозависимость) налогового и бухгалтерского учета. Зададим законодателю несколько риторических вопросов, но при этом попытаемся найти на них ответы:
1. Зачем налоговому органу нужна бухгалтерская отчетность организации (ст. 23 НК РФ)?
По-видимому, бухгалтерский баланс (форма N 1) нужен только для проверки данных, принимаемых для определения среднегодовой стоимости имущества организации для последующего расчета налога на ее имущество. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) теперь может дать налоговому органу только информацию о "бухгалтерской" выручке организации, которая будет приниматься для расчета налога на пользователей автомобильных дорог лишь в случае определения выручки для целей расчета указанного налога по факту "отгрузки". Другие же формы бухгалтерской отчетности (формы N 3-5) налоговому органу никакой информации для расчетов налогов не несут.
2. На основе регистров какого учета (бухгалтерского и (или) налогового) должна определяться налоговая база (п. 1 ст. 54 НК РФ)?
Пока складывается удивительная ситуация: например, для расчета налога на добавленную стоимость нужна информация как бухгалтерского учета (данные о полученных авансах, аналитические данные по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (налог, причитающийся к уплате и уплаченный)), так и налогового учета (данные о дате реализации товаров (работ, услуг): "по отгрузке" или "по оплате"). А вот для расчета налога на прибыль теперь нужны данные (регистры) только налогового учета.
3. Будет ли нести налогоплательщик ответственность за отсутствие регистров бухгалтерского учета (ст. 120 и ст. 166 НК РФ)?
Видимо, при проверке расчетов по налогу на прибыль налоговый орган не будет обращать внимание на отсутствие регистров бухгалтерского учета, а вот при проверке расчетов по другим налогам отсутствие тех или иных регистров бухгалтерского учета (например, инвентарной карточки учета основных средств (форма N ОС-6) при проверке расчета налога на имущество) может дорого обойтись налогоплательщику. Также можно утверждать, что если у налогоплательщика отсутствуют данные бухгалтерского учета, необходимые для расчета налога на добавленную стоимость, то согласно п. 7 ст. 166 НК РФ налоговый орган может исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Правда, при этом не совсем ясно, что подразумевается под фразой "иные аналогичные налогоплательщики".
4. Если для налогоплательщика оказываются услуги (например, аудиторской организацией) по ведению не только бухгалтерского (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ), но и налогового учета, то можно ли расходы на услуги по ведению налогового учета отнести к "другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией" в соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФN
Ответ повисает в воздухе, так как даже в Федеральном законе РФ от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон) напрямую не сказано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать услуги по ведению налогового учета. Есть, правда, в Законе фраза о том, что к сопутствующим аудиту услугам относится "оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (подп. 12 п. 6 ст. 1 Закона). Но согласно п. 1 ст. 1 указанного Закона к аудиторской деятельности относится предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Про налоговый учет и налоговую отчетность при этом, к сожалению, ничего не сказано.
Итак, "развод" между налоговым и бухгалтерским учетом официально оформлен (гл. 25 НК РФ). Однако на основании вышеизложенного можно смело утверждать, что официальное оформление "развода" вовсе не означает их фактического расставания. Взаимозависимость "супругов" очевидна. Налоговый учет пока никак не может обойтись без бухгалтерского (ст. 54, 120, 271, 322 НК РФ). Бухгалтерский учет - более самостоятельный, давно гнет свою, законодательную, линию (Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, различные ПБУ) и тем самым спровоцировал этот "развод". Но он тоже зависим - так, без расчета налога на прибыль нельзя определить прибыль, остающуюся в распоряжении налогоплательщика (нераспределенную прибыль) и показываемую в Отчете о прибылях и убытках.
Беда же в другом: остался "общий ребенок" - налогоплательщик. "Бедное дитя" пока не может понять, с кем ему жить. К бухучету пойдешь - видимо, ничего уже не найдешь, а к налоговому учету (инспектору) пойдешь - новые проблемы найдешь...
В.А. Костылев,
директор консалтинговой фирмы "Институт новых технологий"
Журнал "Всё для бухгалтера" N 14 (68), 2001
Подписные индексы по каталогам:
агентства "Роспечать" - 72007;
УФПС РФ "Пресса России" - 45305.
Тираж 12740 экз.
Комментарии
1