Импорт «вмененщика». Отражение в бухгалтерском и налоговом учете

Источник: Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"

Компании, применяющие спецрежим в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Таково правило, установленное абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Но в любом правиле имеются исключения. Не обошлось без них и на этот раз: все те же нормы обязывают «вмененщика» уплатить НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

О данном обязательстве не стоит забывать при принятии решения о внешнеэкономическом сотрудничестве с зарубежными партнерами. Соответственно, необходимо знать, чем регулируются импортные операции, как учитываются в бухгалтерском учете и каковы особенности обложения их НДС.

Государственное регулирование внешнеторговой деятельности

Любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности.

Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности установлены Федеральным законом от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ), положениями которого определено, что внешнеторговая деятельность – это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Внешняя торговля товарами – импорт (экспорт) товаров.

Государственное регулирование внешнеторговой деятельности осуществляется в соответствии с международными договорами РФ, Законом № 164-ФЗ, а также другими федеральными законами и нормативными правовыми актами РФ посредством, в частности, таможенно-тарифного регулирования.

Таможенно-тарифное регулирование – это метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем применения, в том числе, ввозных таможенных пошлин. Они устанавливаются в целях регулирования внешней торговли товарами, в том числе для защиты внутреннего рынка РФ и стимулирования прогрессивных структурных изменений в экономике. Так, Единый таможенный тариф Таможенного союза (ЕТТ ТС) представляет собой свод ставок ввозных таможенных пошлин, применяемых к товарам, ввозимым на единую таможенную территорию ТС из третьих стран, систематизированных в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (ТН ВЭД ТС). Данные документы утверждены Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54.

Напомним, Таможенным союзом (ТС) признается единая таможенная территория, которой на основе международного договора с одним или несколькими государствами либо группами государств заменяется две или несколько таможенных территорий и в пределах которой отменяются таможенные пошлины и другие меры ограничения внешней торговли товарами, происходящими с единой таможенной территории, в отношении практически всей торговли такими товарами в пределах этой таможенной территории (ст. 2 Закона № 164-ФЗ).

При этом каждый участник таможенного союза применяет одинаковые таможенные пошлины и другие меры регулирования внешней торговли товарами с третьими странами.

Таможенные платежи

В соответствии со ст. 70 Таможенного кодекса ТС к таможенным платежам, в частности, относятся:

• ввозная таможенная пошлина;
• НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ТС;
• акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию ТС;
• таможенные сборы.

Товары, перемещаемые через таможенную границу, являются объектом обложения таможенными пошлинами в соответствии с ТК ТС. База для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок – таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар предоставляется для розничной продажи, объем или иная характеристика) (ст. 75 ТК ТС). Для целей исчисления ввозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные ЕТТ ТС.

Отметим, что таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию ТС, определяется в соответствии с международным договором государств – членов ТС, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу (ст. 64 ТК ТС). Она определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, если товары фактически пересекли таможенную границу и впервые после ее пересечения помещаются под таможенную процедуру.

Помимо таможенных пошлин, к таможенным платежам относятся таможенные сборы – обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров (ст. 72 НК РФ, гл. 14 «Таможенные сборы» Закона о таможенном регулировании ). Виды и ставки таможенных сборов определены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863.

Сумма налогов, подлежащих уплате, определяется по законодательству государства – члена ТС, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру. Согласно п. 1 ст. 84 ТК ТС при ввозе товаров НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров. Соответственно, при импорте товаров на территорию РФ уплата НДС осуществляется налогоплательщиком в Российской Федерации, поскольку выпуск товаров осуществляет российский таможенный орган.

Налог на добавленную стоимость

Как уже было сказано, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, является таможенным платежом и уплачивается таможенным органам (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 70 ТК ТС). Порядок его исчисления и уплаты регулируется Налоговым кодексом, ТК ТС, а также Законом о таможенном регулировании.

Статья 151 НК РФ определяет особенности обложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Так, уплата налога зависит от избранной таможенной процедуры. Поясним. Таможенная процедура – это совокупность норм, определяющих для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения товарами на таможенной территории таможенного союза или за ее пределами (пп. 26 п. 1 ст. 4 ТК ТС). Иными словами, уплата НДС зависит от цели выпуска товара на территорию РФ и его дальнейшего использования. К примеру, обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (ст. 177 НК РФ, п. 1 ст. 211 ТК ТС).

Итак, при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме до выпуска товаров с таможни (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС). Выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств – членов ТС, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений – в информационные системы таможенного органа (п. 4 ст. 195 ТК ТС).

Расчет суммы НДС

В общем случае сумма налога при ввозе товаров исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленная согласно ст. 160 НК РФ:

НДС = (ТС + ВТП + А) x С, где:

ТС – таможенная стоимость;

ВТП – ввозная таможенная пошлина;

А – сумма акциза;

С – ставка НДС.

В силу ст. 77 ТК ТС для целей исчисления как таможенных пошлин, так и налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, установленные законодательством государства – члена ТС, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру. Соответственно, при ввозе товара на территорию РФ налогоплательщик должен исчислить НДС по ставке 10% или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Вид товара определяется кодом ТН ВЭД. Коды видов продукции согласно ТН ВЭД определяются Правительством РФ. На сегодня установлены:

– Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей в соответствии с единой ТС ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на таможенную территорию РФ ;

– Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых НДС по ставке 10% при их реализации ;

– Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с единой ТС ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на таможенную территорию РФ .

При отсутствии кода ввозимого товара в названных перечнях налогообложение производится по ставке 18%.

На конкретном примере покажем, как определить, какая ставка НДС должна применяться при исчислении суммы налога при ввозе товара на территорию РФ.

Пример 1

ООО «Маркет» осуществляет розничную торговлю товарами и в отношении данного вида предпринимательской деятельности применяет спецрежим в виде ЕНВД. С целью реализации товара населению через сеть магазинов продуктов питания налогоплательщик приобрел у зарубежного контрагента партию овощей (морковь).

Какая налоговая ставка должна быть им применена при расчете суммы НДС?

В соответствии с ЕТТ ТС морковь включена в группу 0706 «Морковь, репа, свекла столовая, козлобородник, сельдерей корневой, редис и прочие аналогичные съедобные корнеплоды, свежие или охлажденные» под кодом ТН ВЭД ТС 0706-10 000 1.

При этом группа товаров 0706 включена в Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей в соответствии с единой ТС ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на таможенную территорию РФ.

Соответственно, при ввозе на территорию РФ партии моркови ООО «Маркет» должно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате, применив ставку налога 10%.

Следует обратить внимание, что таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте государства – члена ТС, в котором они подлежат уплате (п. 3 ст. 84 ТК ТС). Иными словами, в случаях, когда необходимо произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый ЦБ РФ и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (ст. 78 ТК ТС, ст. 118 Закона о таможенном регулировании). Данное правило действует, если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств – членов ТС.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Уточняется, что на таможенной территории РФ партия товара (овощей) помещена под режим выпуска для внутреннего потребления. Таможенная стоимость партии составляет 5 000 евро.

Курс евро, установленный ЦБ РФ и действующий на дату регистрации таможенной декларации таможенным органом, составляет (условно) 48,49 руб./евро.

Сумма НДС при ввозе товара будет исчислена по формуле:

НДС = (ТС + ВТП) x 10%, где:

ТС – таможенная стоимость;

ВТП – ввозная таможенная пошлина.

Таможенная стоимость партии моркови составила 242 450 руб. (5 000 евро х 48,49 руб./евро).

Ставка ввозной таможенной пошлины для товара (морковь) по коду ТН ВЭД ТС 0706-10 000 1 составляет 14,3%. Таким образом, величина таможенной пошлины в рублях равна 34 670,35 руб. (242 450 руб. х 14,3%).

Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате, составляет 27 712 руб. ((242 450 руб. + 34 670,35 руб.) х 10%). При помещении товаров под режим выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме.

Важный момент: несмотря на то, что «вмененщик» признается плательщиком «ввозного» НДС на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ, принять к вычету сумму уплаченного при ввозе товара налога он не вправе, поскольку не является плательщиком НДС. В таком случае уплаченный НДС включается в стоимость приобретенных импортируемых товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет импортных операций «вмененщика»

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи. В бухгалтерском учете правила формирования информации о материально-производственных запасах организации устанавливаются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» . Так, в соответствии с п. 5 данного документа товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе суммы, уплачиваемые по договору поставщику, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

В силу ст. 12 Закона о бухгалтерском учете объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ (см. также п. 4 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ).

Пересчет стоимости актива или обязательства в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 4 – 6 ПБУ 3/2006). Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 по операциям по погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз, отражается курсовая разница. Она подлежит зачислению на финансовые результаты организации (п. 13 ПБУ 3/2006).

Рассмотрим сказанное на конкретном примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2.

ООО «Маркет» уплачивает таможенные сборы в размере 1 000 руб. за совершение действий, связанных с выпуском и таможенным сопровождением товара.

По условиям контракта импортер (российская организация) производит оплату товара в течение 50 календарных дней с момента его получения.

Дата отметки таможни в таможенной декларации о выпуске товара для внутреннего потребления и день принятия товара к учету – 25 апреля. Оплата товара произведена 30 мая.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

– на 25 апреля – 48,56 евро/руб.;

– на 30 апреля – 48,86 евро/руб.;

– на 30 мая – 49,62 евро/руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Отметим, курсовая разница исчисляется как разница между фактической суммой кредиторской задолженности перед поставщиком в иностранной валюте, отраженной по кредиту счета 60 и пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, и суммой этой задолженности в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату.

Необходимо также обратить внимание на следующий нюанс. Поскольку налоговой базой для целей исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, равная произведению базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ), то при расчете суммы единого налога «вмененщиком» возникшие курсовые разницы не учитываются.

Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза».

1. Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
2. Утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.
3. Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41.
4. Утвержден Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688.
5. Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
6. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
7. Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.