Буквальное толкование Минфином России и инспекторами норм Налогового кодекса вынуждает компании, во избежание споров, удерживать НДФЛ с предоплаты исполнителю по договору гражданско-правового характера.
Фирма-заказчик, которая на основании гражданско-правового договора (далее — ГПД) (подряда, оказания услуг, авторского заказа и т. п.) производит денежные выплаты исполнителю — физическому лицу (за исключением индивидуальных предпринимателей), признается налоговым агентом, который должен удержать из сумм выплачиваемого дохода НДФЛ (ст. 226 НК РФ).
Нередко договоры содержат условие о предварительной оплате выполняемой работы или ее отдельных этапов. Гражданский кодекс прямо предусматривает такую возможность (ст. 711 ГК РФ). Однако наличие данного условия в договоре ставит фирму перед необходимостью решения вопроса, на который правоприменительная практика не дает однозначного ответа, — необходимо ли удерживать НДФЛ с сумм предоплаты?
Обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента на дату выплаты дохода (ст. 226 НК РФ). По общему правилу, которое действует в рассматриваемой ситуации, датой получения дохода признается день его выплаты — перечисления на банковский счет получателя (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Если следовать данному правилу буквально, то любая выплата денежных средств требует от налогового агента — заказчика удерживать НДФЛ с дохода исполнителя — физлица.
Именно такой логики, без оценки наличия юридических и экономических оснований для признания дохода полученным, придерживается Минфин России, делая вывод о необходимости исчисления НДФЛ при выплате аванса по ГПД (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-04-06/360). Аналогичного подхода придерживаются и некоторые арбитражные суды (пост. ФАС СЗО от 14.10.2013 № Ф07-4913/13, ФАС ЗСО от 12.10.2009 № Ф04-6373/2009).
Однако существует и другая точка зрения. Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). При этом само понятие «экономическая выгода» несет в себе элемент оценки. Можно по-разному оценивать наличие экономической выгоды в ситуации, когда исполнитель по ГПД получает предоплату. К примеру, договор, заключенный в январе, предусматривает срок выполнения работ — 1 год и содержит условие о 100-процентной предоплате, которая производится не позднее 10 дней после подписания сторонами договора. Получает ли исполнитель экономическую выгоду, имея возможность распоряжаться денежными средствами в январе, тогда как работу он должен сдать в декабре? При существенной инфляции — безусловно да. Даже если работы не будут сданы, а исполнитель расторгнет договор и вернет аванс, он получит возможность использовать деньги в течение определенного периода времени и возвратит тогда, когда покупательная способность полученной суммы уменьшилась. Если же инфляция незначительна, данное рассуждение не работает, так как при возврате аванса исполнитель не получает никакой экономической выгоды.
Ввиду невозможности объективно оценить в нашем случае наличие экономической выгоды следует учитывать не только экономические критерии, но и юридические основания, позволяющие считать доход полученным. Обязанность оплатить работу возникает у заказчика после окончательной сдачи результатов при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (ст. 711 ГК РФ). При этом экономическая выгода учитывается для расчета налога только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). А оценить ее можно не ранее, чем будет окончательно сформирована цена работ. Получается, что до сдачи работ реально оценить экономическую выгоду нельзя.
Данная позиция находит подтверждение в арбитражной практике. Вывод о том, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ, сделан в постановлениях ФАС Московского и Уральского округов (пост. ФАС УО от 14.11.2011 № Ф09-7355/11, ФАС МО от 23.12.2009 № КА-А40/13467-09. (в обоих случаях ВАС РФ отказался передавать дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).
Таким образом, в настоящее время в правоприменительной практике одновременно существует два подхода к тому, необходимо ли удерживать НДФЛ с аванса по гражданско-правовому договору.
В связи с этим имеет смысл вспомнить, что доход как экономическая выгода определяется не только для целей НДФЛ, но и для целей расчета налога на прибыль. Так, компании, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, не отражают в составе затрат имущество, полученное (п. 1 ст. 251 НК РФ) и переданное (п. 14 ст. 270 НК РФ) в порядке предварительной оплаты. Фирмы же, которые ведут учет по кассовому методу, датой получения дохода признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом неважно, являются они предоплатой по договору или нет.
Глава 23 Налогового кодекса не содержит норм, которые разделяли бы методы учета дохода на кассовый или по начислению. Однако если проанализировать статью 223 Налогового кодекса, то становится очевидно, что и для целей НДФЛ применяется метод начисления, но только к определенному виду дохода — оплате труда (п. 2 ст. 223 НК РФ). В отношении этого дохода Президиум ВАС РФ признал (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11), что до истечения месяца нельзя определить доход в виде ежемесячной оплаты труда. Поэтому нельзя исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца.
К остальным же доходам, выплачиваемым в денежной форме, можно признать, что в части НДФЛ законодатель применяет подход, согласно которому доход учитывается как при кассовом методе расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 223 НК РФ). Это дает основание для вывода о том, что выплату денежных средств в качестве предоплаты по ГПД законодатель все же признает налогооблагаемым доходом.
Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса и позиции Минфина России (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-04-06/360), фирма может избежать спора с инспекторами только в том случае, если будет удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с суммы аванса по ГПД (см. пример).
Пример
Компания «Актив» (заказчик) 5 мая заключила с Ивановым И.А. (исполнитель) ГПД на выполнение работ по ремонту офиса до 5 июня на общую сумму 120 000 руб. В договоре предусмотрена выплата аванса в размере 50 000 руб. не позднее 10 дней после подписания сторонами договора. Бухгалтер компании «Актив» сделал следующие проводки.
5 мая:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы» КРЕДИТ 76
– 50 000 руб. — начислена сумма аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «НДФЛ»
– 6500 руб. (50 000 руб. × 13%) — удержан НДФЛ с аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 43 500 руб. (50 000 – 6500) — аванс перечислен на банковскую карту Иванова И.А.
Перечислить НДФЛ в бюджет фирма обязана не позднее дня выплаты аванса исполнителю (п. 6 ст. 226 НК РФ):
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДФЛ» КРЕДИТ 51
– 6500 руб. — НДФЛ с аванса перечислен в бюджет.
5 июня после подписания акта выполненных работ произведен окончательный расчет:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
– 120 000 руб. — начислено вознаграждение по договору;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы»
– 50 000 руб. — зачтена сумма аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «НДФЛ»
– 9100 руб. (70 000 руб. × 13%) — удержан НДФЛ с оставшейся части вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 60 900 руб. (70 000 – 9100) — произведен окончательный расчет с Ивановым И.А.;
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДФЛ» КРЕДИТ 51
– 9100 руб. — НДФЛ с дохода Иванова И.А. перечислен в бюджет.
Неудержание фирмой налога при выплате исполнителю аванса влечет риск спора с инспекторами, штрафа в размере 20 процентов от суммы НДФЛ (ст. 123 НК РФ), а также уплаты пени на сумму своевременно не поступившего в бюджет налога. При этом следует помнить, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм НДФЛ возможно в случае, когда он удержал такие суммы у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет (пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Взыскать с фирмы не удержанную из доходов исполнителя сумму нельзя (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Мнение:
Автор: Елена Ямзя, бухгалтер компании Acsour
НДФЛ лучше удержать
Вопрос о необходимости удержания НДФЛ с предоплаты по гражданско-правовому договору подряда (оказания услуг) остается открытым. Сложилось две точки зрения. Судебная практика по данному вопросу также противоречива. Согласно первой точке зрения налог надо удерживать. Компании как налоговые агенты обязаны удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с любого облагаемого дохода физлица (ст. 210 НК РФ) не позднее дня фактической выплаты ему такого дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Согласно второй точке зрения к доходам, полученным от источников в РФ, относится вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (п. 6 ст. 208 НК РФ). А так как работы по договору подряда еще не выполнены (услуги не оказаны), то и объекта налогообложения не возникает. Следовательно, НДФЛ удерживать не нужно. Считаю, что бухгалтер должен сам принять решение, какой позиции придерживаться. В данной ситуации наиболее консервативной будет являться первая позиция. Лучше сразу удержать налог и не иметь проблем с налоговиками. Тем более что это не влечет за собой дополнительных затрат, ведь рано или поздно НДФЛ все равно придется удержать и перечислить в бюджет.
Начать дискуссию