Юридической практикой выработаны определенные схемы трактовки нормативных документов, то есть толкования их норм. Использование этих правил в каждом конкретном случае всегда позволяет установить, какими предписаниями законодательства следует пользоваться и какую норму из противоречащих друг другу следует выбрать в той или иной ситуации.
Толкование - это уяснение смысла закона. Общее правило толкования - это понимание текста нормативного акта исходя из его буквального смысла. Однако этого далеко не всегда бывает достаточно для решения существующих противоречий.
Подходы к толкованию норм законодательства и правила его осуществления прежде всего зависят от источника толкования то есть от того, кто применяет закон на практике.
Исходя из этого критерия выделяют:
љљљљљљљљљљљљљљљ аутентичное толкование закона, то есть толкование нормативного документа издавшим его органом.
В этом случае соответствующая инстанция, издавшая нормативный акт, просто более подробно разЪясняется его смысл, то есть обЪясняет "что имелось в виду" в том или ином конкретном предписании.
В качестве примера здесь можно привести всевозможные "разЪяснения", "письма о применении", "инструкции по применению" и т. д.
Так, например, налоговые органы направляют в местные налоговые инспекции специальные инструктивные письма, где разЪясняют, как применять то или иное предписание нормативных документов по налогообложению. Это аутентичная, властная трактовка закона, и для любого налогового инспектора она является истиной в последней инстанции.
љљљљљљ легальное толкование закона - трактовка предписаний нормативных документов органом, наделенным необходимой компетенцией.
Ситуация полностью аналогична первому случаю. Только вместо органа, издавшего нормативный документ, здесь выступает орган, наделенный полномочиями по его толкованию. В качестве примера такого органа можно привести Министерство по налогам и сборам, которое в соответствии с законами о налогах издает инструкции по их применению. Однако никогда не надо забывать о том, что подлинная аутентичная трактовка - это именно толкование нормативного документа органом, его издавшим. Если, например Министерство по налогам и сборам направляет на места разЪяснение по применению Налогового кодекса, которое ему противоречит, то по определению такой документ МНС не будет иметь юридической силы. И даже если конкретные налоговые инспекции будут им руководствоваться, предприятие гарантированно сможет отстоять свою позицию в суде, опираясь именно на закон.
љљљљ судебное толкование закона, то есть толкование, исходящее от соответствующего судебного органа.
Судебная практика используется при применении норм закона судом относительно дел спорных или связанных с нарушением закона.И, наконец,
љљљљ доктринальная трактовка закона - это трактовка закона при его применении на практике лицами, не наделенными властными полномочиями, то есть рядовыми участниками хозяйственных отношений.
В этом случае мы с вами трактуем закон и, исходя из правил применения предписаний нормативных документов, руководствуемся тем или иным предписанием действующего законодательства. Эти правила мы должны применять как при принятии управленческих решений относительно юридического режима осуществляемых предприятием операций, так и при подготовке защиты своей позиции при судебных разбирательствах или внесудебных (претензионных) спорах.
Прежде всего, трактовку предписаний законодательства определяют принадлежность нормы к той или иной отрасли права и цели, для которых мы трактуем конкретную ситуацию.
При этом при решении какого-либо вопроса относительно его законодательного регулирования следует учитывать, с точки зрения и для целей какой отрасли права мы рассматриваем конкретную проблему.
Выше мы говорили о том, что каждый факт хозяйственной жизни предприятия вызывает определенные правовые последствия в рамках различных отраслей законодательства. При этом трактовки одних и тех же хозяйственных операций в различных отраслях права могут существенно различаться между собой. В этой ситуации следует понимать, необходимо ли нам выяснить последствия хозяйственной операции с точки зрения:
љљљ прав и обязательств фирмы, устанавливаемых гражданским законодательством;
љљљ уплаты при осуществлении сделки таможенных пошлин;
љљљ налоговых расчетов с бюджетом по данной операции;
љљљ исполнения ее работниками предприятия;
љљљ правил отражения данной хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни) в бухгалтерском учете.
В данном случае действует следующее правило:
если предписания нормативных документов, относящихся к различным отраслям законодательства, противоречат друг другу, то соответствующие предписания применяются для целей соответствующих отраслей права.
Так, например налоговое законодательство под товаром понимает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (см. п. 3 ст. 38 НК РФ). Бухгалтерское законодательство как товар понимает только часть материально-производственных запасов организации, специально приобретенную или полученную организацией от других юридических и физических лиц и предназначенную для продажи и перепродажи без дополнительной обработки (п. 3 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 ? 25н).
Это означает, что для целей налогообложения хозяйственных операций предприятия (т. е. для целей налогового законодательства) следует применять определение ст. 38 НК РФ. Для целей отражения этих же операций в бухгалтерском учете - трактовку термина "товар" согласно п. 3 ПБУ 5/98.
Данное правило прямо устанавливается рядом нормативных документов.
Так, согласно п. 1 ст. 2 "Отношения, регулируемые гражданским законодательством" Гражданского кодекса РФ, гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.
При этом согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное специально не предусмотрено законодательством.
Статьей 2 "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" Налогового кодекса РФ устанавливается, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом статьей 2 НК РФ устанавливается, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Согласно п. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составления и предоставления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. И именно на сферу бухгалтерского учета (и только на нее) этот закон распространяет свое действие.
Согласно ст. 1 Кодекса законов о труде РФ, КЗоТ РФ регулирует трудовые отношения всех работников и служащих. И так далее.
Приведенные нормы указывают на четкое разграничение сфер регулирования налогового, таможенного, гражданского, трудового, бухгалтерского и т. д. законодательства.
Следовательно, когда бухгалтер рассматривает какой-либо факт хозяйственной жизни, ему необходимо понимать, что:
љљљљљљљљљљљљљљљљљљљ если он хочет выяснить, каковы последствия данной операции относительно обязательств сторон сделки, как данный факт укладывается в рамки условий заключенного хозяйственного договора и т. д., ему следует смотреть Гражданский кодекс;
љљљљљљљљљљљљљљљљљљљ если ему необходимо узнать, какие, как и когда нужно с данной операции платить налоги - следует читать налоговое законодательство и, прежде всего, Налоговый кодекс;
љљљљљљљљљљљљљ если нужно выяснить, какой проводкой отражать данную операцию в бухгалтерском учете, необходимо заглянуть в бухгалтерское законодательство, то есть закон "О бухгалтерском> учете" или соответствующую инструкцию Минфина и т. д.
Разделение системы законодательства на обособленные отрасли вызывает необходимость специального определения отдельных понятий для целей конкретной отрасли права.
Специальное определение термина отраслью законодательства - это его определение, дающееся конкретной отраслью права и применяющееся только в пределах сферы ее действия.
При этом множество терминов, характеризующих одни и те же хозяйственные операции предприятия, специально (по-разному) определяются для целей различных отраслей законодательства. К таковым относится, например, понятие реализации. Так, согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Иначе говоря, Налоговый кодекс признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных НК РФ.
Что же касается нормативных документов по бухгалтерскому учету, то здесь реализацией признается только продажа товаров с определением финансовым результатом (прибылью и убытком) (операции по договору мены (бартерные сделки) бухгалтерское законодательство в настоящее время трактует как операции, также предполагающие финансовый результат (прибыль или убыток) как и купля-продажа).
Однако существуют случаи, когда нормы документов, относящихся к различным отраслям права, пересекаются и, например, налоговое законодательство в определении какого-либо вопроса отсылает нас к Гражданскому кодексу, гражданское законодательство определяет правила ведения бухгалтерского учета и т. д.
Например, ст. 38 Налогового кодекса РФ, относя к обЪектам налогообложения имущество организации, специально указывает, что под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды обЪектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В ст. 48 ГК РФ говорится, что юридические лица должны иметь баланс или смету. Федеральный закон "Об акционерных обществах" содержит специальные нормы относительно порядка организации и ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности акционерного общества (ст. 88) и т. д.
Иногда подобные прямые отсылки к нормам смежной отрасли права отсутствуют. При этом в нормативном документе используется термин, определяемый в другой отрасли законодательства.
В этом случае действует следующее правило:
Если в нормативном документе какой-либо отрасли законодательства использован термин, специально не определенный данной отраслью права и определение этого термина дается другой отраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.
Так, например, согласно п. 2"с" Положения о составе затрат.., в затраты организации, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли, включаются затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты). Ни Положением о составе затрат, ни каким-либо другим нормативным документом из области налогового законодательства термин "коммерческий кредит" специально не определяется. Определение понятия "коммерческий кредит" дается в п. 1 ст. 823 ГК РФ, которым и следует руководствоваться при решении для целей налогообложения вопроса, является ли конкретная сделка договором коммерческого кредита.
Исходя из этого определения (ст. 823 ГК РФ), например, выдача векселя поставщику не является получением коммерческого кредита, и, следовательно, проценты (выплачиваемый доход) по выданным коммерческим векселям не должны включаться в состав затрат, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.
При применении на практике норм действующего законодательства, наряду с правилами разграничения предписаний нормативных документов по отраслям права, к которым они относятся, следует учитывать, что все нормативные акты действуют в определенной иерархической соподчиненности друг к другу. Их градация по значимости и определяет силу действия их предписаний в сравнении с иными нормативными актами.
"Иерархическую лестницу" нормативных документов выстраивает Конституция Российской Федерации.
Так в ст. 15 Конституции РФ говорится, что она имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. При этом законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ.
Согласно ст. 76 Конституции РФ, по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации. При этом частью 3 ст. 76 Конституции специально устанавливается, что федеральные законы не могут противоречить федеральным конституциональным законам.
Согласно ст. 90 Конституции РФ, Президент Российской Федерации издает указы и распоряжения. Указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.
В соответствии со ст. 115 Конституции РФ на основании и во исполнение Конституции, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ Правительство РФ издает постановления и распоряжения и обеспечивает их исполнение. При этом согласно части 3 ст. 115 Конституции, постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ могут быть отменены Президентом РФ.
Особое место в иерархии нормативных документов занимают Кодексы как законодательные акты, в которых обЪединяются и систематизируются нормы права, регулирующие определенную область общественных отношений. Кодексы чаще всего относятся к какой-либо конкретной отрасли законодательства (Гражданский кодекс, Уголовный кодекс, Налоговый кодекс, Кодекс законов о труде). Особая роль кодекса в системе законодательства выражается в том, что нормы права (в рамках соответствующей отрасли), содержащиеся в других законах, должны соответствовать кодексу. Кодексы не относятся к числу федеральных конституционных законов, поскольку не отвечают требованиям ст. 108 Конституции РФ. Вместе с тем, по своей юридической силе Кодексы приравниваются к федеральным конституционным законам. Это выражается в том, что по отношению к любым другим федеральным законам они занимают положение "первого среди равных".
Данное правило закрепляется в самих Кодексах.
Так, согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Согласно п. 2 ст. 3 Гражданского кодекса РФ, нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ.
Таким образом, возможно составить следующую схему иерархической соподчиненности нормативных документов в системе законодательства Российской Федерации.
|
љ |
Конституция Российской Федерации |
љ |
|
|
љ |
љ |
|
љ |
Федеральные конституционные законы |
љ |
|
љ |
љ |
|
|
љ |
Кодексы |
љ |
|
љ |
љ |
|
|
љ |
Федеральные законы |
љ |
|
љ |
љ |
|
|
љ |
Указы Президента Российской Федерации |
љ |
|
љ |
љ |
|
|
љ |
Постановления Правительства РФ |
љ |
|
љ |
љ |
|
|
љ |
Нормативные акты министерств и ведомств |
љ |
љ
Исходя из статусной соподчиненности действующих нормативных актов, формулируется следующее правило трактовки противоречий в нормах законодательства: в рамках какой-либо отрасли права документ, обладающий большим статусом, отменяет норму документа, обладающего меньшим статусом.
Например, если какая-либо норма закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" противоречит норме, приведенной в Налоговом кодексе РФ, то действует норма Налогового кодекса, но если, например, какая-либо норма закона о налоге на прибыль будет противоречить требованиям инструкции МНС России, то действующей следует признать норму закона, а не инструкции.
Ярким примером применения этого правила на практике служит уже отошедшее к области новейшей истории постановление Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по постановлению Правительства РФ от 17.07.98 ? 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость".
Согласно п. 1 названного постановления Правительства РФ с 1 августа 1998 года должен был применяться новый порядок определения момента реализации для целей обложения НДС. Документ буквально гласил:
"Для начисления налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат":
љљљљљљљљљљљљљ день оплаты товаров (работ, услуг);
љљљљљљљљљљљљљ последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предЪявлены счета - фактуры;
љљљљљљљљљљљљљ последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).
Таким образом, фактически постановление отменяло действовавший порядок, согласно которому предприятия могли выбирать момент определения обязательств по НДС "по отгрузке" или "по оплате".
Однако это предписание противоречило Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", согласно п. 2 ст. 8 которого датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг) считался день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. А для организаций, определяющих срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота по реализации считается их отгрузка (выполнение) и предЪявление покупателям расчетных документов.
Так как постановление Правительства РФ "Об особенностях уплаты НДС" вступило в противоречие с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", его предписания относительно "момента реализации" для НДС не должны были применяться на практике уже с момента выхода Постановления в свет. Это позднее и подтвердило Решение Высшего Арбитражного суда РФ.
В части иерархической соподчиненности нормативных документов очень важным является вопрос соотношения предписаний нормативных документов общефедерального и местного законодательства.
Согласно ст. 5 Конституции РФ, республика (государство) имеет свою конституцию и законодательство. Край, область, город федерального назначения, автономная область, автономный округ имеет свой устав и законодательство. При этом федеральное устройство нашей страны основано с одной стороны на принципе государственной целостности и единства системы государственной власти, а другой стороны - на принципе разграничения предметов ведения и полномочий между федеральными органами государственной власти и органами власти субЪектов Российской Федерации.
Конституция РФ (глава 3 "Федеративное устройство") выделяет три случая соотношения законодательных полномочий Российской Федерации и ее субЪектов, три сферы нормативного регулирования.
1. - предмет исключительного ведения Российской Федерации.
Относительно вопросов, входящих в эту сферу нормативного регулирования субЪекты федерации вообще не могут издавать нормативных документов.
Перечень таких вопросов приводится в ст. 71 Конституции.
Согласно п. 1 ст. 76 Конституции РФ, по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.
2. - предмет совместного ведения Российской Федерации и субЪектов Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 76 Конституции, по предметам совместного ведения Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субЪектов Российской Федерации.
Перечень вопросов, относящихся к сфере совместного ведения Российской Федерации и ее субЪектов определяет ст. 72 Конституции РФ.
Относительно этих вопросов, таким образом, нормативные документы могут издавать как властные органы Российской Федерации, так и властные органы ее субЪектов.
3. - предмет ведения исключительно субЪектов Российской Федерации.
К этой сфере относятся все вопросы, не относящиеся ни к исключительному ведению Российской Федерации, ни к совместному ведению РФ и ее субЪектов.
Согласно части 4 ст. 76 Конституции РФ, вне пределов ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и субЪектов Российской Федерации республики, края, области, города федерального значения, автономная область и автономные округа осуществляют собственное правовое регулирование, включая принятие законов и иных правовых актов.
Разграничивая, таким образом, сферы нормотворчества Российской Федерации и ее субЪектов, Конституция строго устанавливает правила применения предписаний и нормативных актов РФ и субЪектов РФ в случаях противоречия между ними.
Согласно части 5 ст. 76 Конституции РФ, законы и иные нормативные правовые акты субЪектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в соответствии с частями первой и второй данной статьи, то есть по вопросам ведения РФ и совместного ведения РФ и ее субЪектов. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.
Согласно части 6 ст. 76 Конституции в случае противоречия между федеральным законом и нормативным правовым актом субЪекта Российской Федерации, изданным в соответствии с частью 4 данной статьи, то есть по вопросу исключительного ведения субЪекта РФ, действует нормативный правовой акт субЪекта Российской Федерации.
В соответствии со ст. 90 и 115 Конституции эти правила распространяются также и на соотношение предписаний нормативных документов субЪектов Российской Федерации и Указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ и его министерств и ведомств.
Исходя из этих норм формулируются следующие два правила трактовки противоречий между предписаниями нормативных актов органов власти Российской Федерации и субЪектов Российской Федерации.
1. Если друг другу противоречат предписания нормативных документов органов власти Российской Федерации и субЪектов Российской Федерации по вопросу, относящемуся к исключительному ведению Российской Федерации или совместному ведению РФ и ее субЪектов, применяется норма документа органа власти Российской Федерации.
2. Если друг другу противоречат предписания нормативных документов органов власти Российской Федерации и субЪектов Российской Федерации по вопросу, относящемуся к ведению субЪектов Российской Федерации, применяется норма документа органа власти субЪекта Российской Федерации.
Изложенные выше правила помогают разрешить противоречия в нормативных документах, обладающих разным статусом или относящихся к различным сферам применения законодательных норм.
Однако достаточно часто мы сталкиваемся с ситуацией, когда друг другу противоречат предписания нормативных документов, относящихся к одной отрасли права и при этом обладающих одинаковым статусом, например, письма Минфина, инструкции Госналогслужбы (Министерства по налогам и сборам).
В этой ситуации действует правило, согласно которому,
В случае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отрасли законодательства, обладающих одинаковым статусом, следует применять норму документа, принятого и вступившего в силу позднее.
В настоящее время данное правило важно принимать во внимание при бухгалтерском учете арендованного имущества.
Согласно п. 2 ст. 8 закона "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Как уже отмечалось выше, практическое применение этой нормы заключается в том, что на балансе организации показывается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Если во владении или во владении и пользовании фирмы находится имущество, являющееся собственностью сторонних лиц, то оно должно учитываться на специальных забалансовых счетах уже по правилам не двойной, а простой бухгалтерии.
Вместе с тем согласно Федеральному закону от 29.10.98 ? 164-ФЗ "О лизинге" (ст. 12), предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Имущество, передаваемое в лизинг, согласно Гражданскому кодексу, является собственностью лизингодателя. Следовательно, это предписание закона "О лизинге" противоречит Закону РФ "О бухгалтерском учете". Однако, так как предписание о возможности учета лизингового имущества на балансе арендатора содержится в федеральном законе, то есть в нормативном документе, равном по статусу закону "О бухгалтерском учете", а вступил в силу этот закон позднее закона "О бухгалтерском учете", оно, несмотря на указанное противоречие, может применяться на практике.
Наиболее сложным является случай, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа.
Юристы разделяют все предписания нормативных актов на две группы: общие и специальные.
Сфера применения общих норм законодательства - более широкие, общие вопросы, относительно которых эти предписания не устанавливают детальных схем действия. Речь здесь идет о том, чтобы определить и упорядочить общий алгоритм действий участников хозяйственных операций.
Специальные нормы закона конкретизируют порядок применения общих норм относительно каких-либо конкретных, частных вопросов или ситуаций, находящихся в сфере действия общей нормы.
Так, например, правило учета товаров по стоимости их приобретения (п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) --это общая норма. Однако при этом согласно специальному предписанию Положения относительно порядка учета товаров в организациях розничной торговли, товары в учете организации, занятой розничной торговлей, могут учитываться по продажным ценам, при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается на отдельном счете 42 "Торговая наценка" и показывается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.
Здесь при решении проблемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный (более частный характер).
По общему правилу считается, что в специальных нормах законодатель раскрывает смысл действия общей нормы по отношению к более конкретному вопросу, входящему в рамки ее рассмотрения. При этом действует правило, согласно которому в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий, а другое - специальный характер, применяется специальная норма.
Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем предприятия и главным бухгалтером в законе "О бухгалтерском учете".
Согласно общей норме закона, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут ответственность руководители организаций (п. 1 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). При этом закон содержит целый ряд специальных норм, предусматривающих ответственность главного бухгалтера, связанную с ведением учета в организации.
љ
Зависимость предписаний бухгалтерского законодательства от норм гражданского права
>
На сегодняшний день наиболее тесные связи между методикой бухгалтерского учета и юридической трактовкой хозяйственных операций бухгалтерское законодательство устанавливает по отношению к гражданскому праву. Целый ряд методологических приемов, вариантов применяемых методик учета, подходов к построению бухгалтерской отчетности связывается нормативными документами с гражданско-правовым значением хозяйственных операций и иных фактов хозяйственной жизни предприятия. Прежде всего, это касается понятия юридического лица как гражданско-правовой категории.
Согласно ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", его действие распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Таким образом, непосредственная связь бухгалтерского учета с гражданским правом заключается, прежде всего, в том, что учет ведется от имени организации - юридического лица - чисто гражданско-правовой конструкции. Именно юридическое лицо как самостоятельный субЪект хозяйственных отношений и ведет бухгалтерский учет.
Согласно ст. 48 ГК РФ, юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде.
Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
Понятие юридического лица определяется только в гражданском праве. Следовательно, ст. 48 ГК РФ определяет юридическое лицо и как субЪект бухгалтерского учета. Определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказывают непосредственное влияние на бухгалтерскую методологию.
Решающая из этих характеристик - имущественная обособленность. Именно ее выражает содержащееся в ст. 48 указание на то, что юридическое лицо "имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество". При этом под "обособленным имуществом" подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей. Данная норма предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей и любых других сторонних по отношению к организации лиц.
Юридическое лицо - это некий имущественный комплекс, наделенный правами субЪекта хозяйственных отношений. Это чисто искусственная конструкция, условно выступающая как самостоятельное лицо, могущее заключать сделки, иметь права, нести обязанности и т. д.
Когда мы говорим о том, что фирма "А" заключила договор с фирмой "В" - фактически это означает, что директор фирмы "А" - Сидоров заключил договор с директором фирмы "В" - Ивановым. Это де-факто. Однако де-юре в отношения вступают юридические лица "А" и "В". Это допущение наличия у совершенно искусственной конструкции - юридического лица, по сути дела, личностных характеристик делает возможным рассматривать его как субЪект совершенно частного права - права собственности. Искусственная конструкция - фирма, юридическое лицо - имеет право собственности на совершенно реальные вещи - станки, машины, компьютеры, здания и т. д.
И когда мы говорим "имущество фирмы А", то речь идет не об имуществе директора фирмы "А", не об имуществе работников фирмы "А", а об имуществе, являющемся собственностью именно организации "А" как юридического лица.
Отсюда два правила:
Правило 1.
Имущество фирмы - это не имущество ее собственников и/или работников, а имущество работников и/или собственников компании - это не имущество юридического лица, и
Правило 2.
В число сторонних по отношению к организации лиц, перед которыми у организации могут существовать обязательства (в бухгалтерском учете - кредиторская задолженность) и по отношению к которым фирма может иметь права требования (дебиторская задолженность), входят ее собственники и работники.
Это положение вещей должно отражаться и в бухгалтерских записях организации.
Когда предприятие только открывается, бухгалтер на основании зарегистрированных учредительных документов должен сделать в учете проводку, отражающую возникновение задолженности учредителей перед вновь созданной организацией по внесению учредительных вкладов в уставный капитал фирмы.
Составляется проводка:
Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности учредителей.
Начисление дивидендов собственникам предприятия отражается в бухгалтерском учете аналогично начислению кредиторской задолженности перед любым другим сторонним лицом. Делается запись:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисляемых дивидендов.
Расчеты с работниками предприятия по заработной плате и иным операциям также учитывается в числе расчетов с иными дебиторами и кредиторами фирмы на счетах учета расчетов:
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Если же, например, один из работников предприятия выступит по отношению к нему как поставщик или покупатель его товаров, расчеты с ним будут, соответственно, отражаться на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (по "старому" плану счетов).
Имущественная обособленность предприятия демонстрируется в бухгалтерской отчетности исходя из правила, согласно которому в активе бухгалтерского баланса показывается только имущество, принадлежащее фирме на праве собственности. Таким образом, имущество, помещенное в актив баланса, демонстрирует обЪем обеспечения уплаты долгов предприятия, и, следовательно, такая структура отчетности с определенной степенью достоверности позволяет оценить его платежеспособность. Выражается это правило уже бухгалтерским принципом имущественной обособленности.
С характеристикой имущественной обособленности и влиянием ее на показатель платежеспособности тесно увязана и такая гражданско-правовая характеристика юридического лица, как самостоятельная имущественная ответственность. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, юридическое лицо отвечает по своим обязательствам принадлежащим ему на праве собственности имуществом. Если иное не предусмотрено в законе или в учредительных документах, ни учредители, ни участники юридического лица не отвечают по его долгам и точно так же юридическое лицо не отвечает по долгам учредителей (участников).
Таким образом, демонстрируемая в пассиве баланса организации кредиторская задолженность - это долги юридического лица, от имени которого составлен баланс. Это позволяет сформулировать третье правило, основанное на гражданско-правовых характеристиках предприятия как обЪекта бухгалтерского учета.
Правило 3.
Обязательства юридического лица не есть обязательства его собственников и/или работников, и обратно, обязательства собственников и/или работников юридического лица не есть обязательства самой фирмы.
Наконец, третьей характеристикой юридического лица является самостоятельное выступление в гражданском обороте от своего имени. Это означает, что "юридическое лицо может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде".
Согласно п. 1 ст. 53 ГК РФ, юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Таким образом, органом является часть юридического лица, которая формирует и выражает вовне его волю. Именно через свои органы юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности. Состав органов и их компетенция определяются законом, иными правовыми актами и учредительными документами, а порядок назначения (избрания) - законом и учредительными документами.
Общие указания на этот счет конкретизируются в самом ГК РФ применительно к отдельным видам юридических лиц. Так, установлено, что в полном товариществе дела ведутся всеми участниками сообща (ст. 72), в товариществе на вере управление (ведение дел) осуществляют только полные товарищи (ст. 84), в обществах с ограниченной или с дополнительной ответственностью создается высший орган - общее собрание участников, а также подчиненный ему исполнительный орган - единоличный или коллегиальный (ст. 91 и п. 3 ст. 95), в акционерном обществе высшим органом также является общее собрание участников (акционеров), а исполнительным - в зависимости от числа акционеров либо коллегиальный (правление), либо единоличный (директор, генеральный директор); если общество насчитывает более 50 членов, учреждается еще один орган - наблюдательный совет (ст. 103). В производственном кооперативе, как и в других корпорациях, функционирует общее собрание членов - высший орган, правление и/или его председатель - исполнительный орган (ст. 110). В отличие от корпоративных юридических лиц унитарные предприятия имеют только один, к тому же единоличный орган - руководителя (ст. 113).
Таким образом, организация и ведение бухгалтерского учета на предприятиях также определяется органом юридического лица. Этот термин не используется в бухгалтерском законодательстве. Здесь используется понятие "руководитель организации". Согласно ст. 2 закона "О бухгалтерском учете", руководитель организации - это руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел в организации. Согласно ст. 6 закона "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители организаций могут в зависимости от обЪема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Этим предписанием закона закрепляется чрезвычайно важная норма, устанавливающая ответственность руководителя предприятия за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.
Согласно п. 1 ст. 7 закона, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Это традиционное требование подчиненности главного бухгалтера директору и только директору хорошо известно еще по нормативным документам советского времени (см., например, Положение о главном бухгалтере).
Согласно п. 2 данной статьи закона "О бухгалтерском учете", главный бухгалтер подчиняется непосредственное руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Это требование практически означает, что если руководитель переподчиняет главного бухгалтера какому-нибудь другому лицу, то главный бухгалтер не в праве выполнять это решение, так как соглашаясь с ним, он нарушает закон. При этом, если согласно статье 6 закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета возлагается на руководителя организации, то ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, в соответствии с п. 2 ст. 7 закона несет главный бухгалтер фирмы.
Далее закон устанавливает, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. При этом без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
В последнем случае следует обратить внимание на то, что речь идет только о недействительности соответствующих денежных и расчетных документов для целей бухгалтерского учета, но не о недействительности самих операций по распоряжению денежными средствами организации.
Распоряжение имуществом фирмы - это полномочия руководителя - органа юридического лица, изЪявляющего волю фирмы вовне. И с этой точки зрения решения главного бухгалтера о распоряжении имуществом предприятия по определению не имеют никакого значения и никакой юридической силы. Для того, чтобы фирма выплатила деньги или приняла на себя определенные обязательства, необходим исключительно факт волеизЪявления органа юридического лица - руководителя (директора) фирмы или, если обЪем сделки превышает установленные лимиты - совета директоров.
Согласно п. 4 ст. 7 закона "О бухгалтерском учете", в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Это очень важная норма закона, при применении которой необходимо понимать, о каких разногласиях идет речь.
И здесь следует вспомнить историю принятия закона "О бухгалтерском учете". Соответствующая статья Проекта Федерального закона "О бухгалтерском учете", принятого Государственной Думой 14 июля 1995 года, одобренного Советом Федерации 3 сентября 1995 года, фактически повторяла смысл соответствующих предписаний Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.96 ? 170. В п. 4 статьи 7 Проекта говорилось: "документы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству, либо нарушающим договорную или финансовую дисциплину, принимаются главным бухгалтером к исполнению только с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций".
Однако включение в текст Проекта закона указанной нормы явилось одной из главных причин отклонения его Президентом РФ. В письме президента РФ от 20 октября 1995 года ? Пр-1561, обосновывающем причины отклонения проекта закона, было указано следующее: "Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона одной из основных задач главного бухгалтера является обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации. А в соответствии с пунктом 4 этой же статьи главный бухгалтер сознательно по письменному распоряжению руководителя может нарушать законы, принимая к исполнению документы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству либо нарушающим договорную или финансовую дисциплину". "Данная норма - указал президент - не отвечает здравому смыслу и противоречит части 2 статьи 15 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой должностные лица и граждане обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы".
В принятом 21 ноября 1996 года законе содержание части 3 статьи 7 сохранено в прежней редакции. Она гласит: "главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации". Следовательно, исходя из вышеотмеченного, бухгалтер в соответствии с данной статьей закона, ни при каких обстоятельствах не имеет права принимать к учету документы, противоречащие законодательству РФ.
Что же касается п. 7 закона, то в ней речь идет о разногласиях по вопросу экономической целесообразности (эффективности) осуществляемых организацией хозяйственных операций, так как в отличие от соответствующих норм, содержащихся в Положении о бухгалтерском учете (п. 25) и Проекте закона (ч. 4 ст. 7) в текст ч. 4 статьи 7 закона не включается понятие "противоречие законодательству". Таким образом, ч. 4 ст. 7 закона должна рассматриваться как уточняющая к ч. 3 ст. 1 закона, которая как одну из основных задач бухгалтерского учета называет "предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации".
Так, например, в случае, если по мнению главного бухгалтера (бухгалтера) организации операция, осуществить которую распорядился директор, экономически нецелесообразна (неэффективна) исходя из общей политики фирмы или требований конкретного момента времени, он может сообщить руководителю о своем мнении в служебной записке. Однако при этом как работник организации, подчиненный ее руководителю, он во всех случаях будет обязан выполнить его распоряжение, если оно будет соответствовать действующему законодательству.
Михаил Львович Пятов
(Санкт-Петербургский Государственный Университет)
Комментарии
1Особенно приятно, что такую статью написал не юрист, а экономист - бухгалтера, берите пример!
Ирина, аудитор, tirinam@mail.ru, Москва