Снижение налоговых издержек при использовании давальческого сырья

Александра Куракина, финансовый менеджер Группы компаний "Интервесп"

Схемы переработки давальческого сырья распространены в различных формах, могут классифицироваться по уровням налогового риска и условиям применения на практике. Реальная экономия финансовых средств организации за счет более полного использования своих производственных мощностей со значительно меньшими издержками потребления дает положительный инвестиционный эффект в непредсказуемых масштабах.

В классическом понимании схема работы на давальческом сырье выглядит достаточно просто: у заказчика берутся принадлежащие ему материалы на переработку, и возвращаются в виде части вновь произведенной добавленной стоимости товаров.

На эту сумму давальцу при проведении межфирменных взаимозачетов предоставляется зачет в денежном или натуральном выражении произведенных расходов.

В современной бизнес-практике широко распространено понятие «толлинг». Сам термин трактуется в специализированных справочниках как поставка сырья для переработки в другую страну или другой регион с возвращением продукта переработки. Режим таможенной переработки сырья (ст. 151 НК РФ) распространяется на перемещение готовой продукции в определенной зоне государственной границы.

Статья 154 п. 5 гласит, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Сумма налога, удерживаемого при этом с продукта переработки, формируется относительно страны конечного потребления.

Беспошлинный режим ввоза сырья не распространяется на товары внутреннего пользования, то есть условием применения данной льготы является обязательный вывоз готовой продукции за пределы таможенных границ.

Поэтому всегда сохраняется соблазн оставить продукт переработки для дальнейшего распространения именно в стране-производителе: экономия существенная, но и налоговый и уголовный риск вполне ощутим.

Более или менее подробно операции с давальческими материалами прописаны для подакцизных товаров, но понятие «давальческий» остается спорным и неоднозначным.

В какой пропорции, и в каких количествах допустимо использование сырья заказчика? В какой момент возникает право собственности на готовый продукт, кому оно принадлежит, может ли собственник материалов свободно распоряжаться переработанной из них продукцией или нет? Какими документами сопровождается сделка? Прямого указания на эти и другие аспекты в налоговом, таможенном или гражданском законодательстве нет.

В реальности не критично, чтобы страна происхождения сырья была географически отдалена от конечного места производства товаров государственными границами. Наоборот, наиболее часто подобного рода схемы используются на отечественных ассоциированных предприятиях, как наиболее компромиссное и безопасное решение снабженческих и производственно-сбытовых задач.

Ассоциированные предприятия – это два или более независимых юридических лица, работающие, к примеру, по единой технологии, объединенные с целью взаимного сотрудничества и при полной сохранности своей хозяйственной и финансовой независимости.

Так, в среде российской мебельной промышленности достаточно жесткая конкуренция за потребителя, так как отрасль многоуровневая и для узкоспециализированных компаний остается все меньше и меньше места. Побеждают те, кто располагают замкнутым циклом обработки древесины; так как наименее зависят от внешних поставщиков (будь то первичное сырье или электроэнергия) и наиболее полно используют внутренние снабженческие цепи.

В российской практике успешно распространен особый вариант организационной структуры, который позволяет исключить дублирование функций и полномочий компаний, которые в нее входят, но обеспечить максимальный контроль за одним производственным циклом. Из различных звеньев дочерних фирм, обособленных подразделений и подсобных хозяйств формируется отраслевой холдинг с элементами диверсификации. Целью его создания будет снижение издержек и рост рентабельности основного производства.

Данные холдинговые компании являются объединениями вертикального типа или неравноправными объединениями, основанными на экономической субординации и контроле одного участника над другим. По мере убывания «жесткости» такие интеграции идут впереди концернов, ФПГ, стратегических альянсов и контрактных групп.

Переработка давальческого сырья при вхождении в состав вертикально-интегрированных структур дает дополнительное преимущество, так как обеспечивается перераспределение ответственности внутри механизма и централизованный контроль над налоговыми рисками.

Редкий хозяйственник хотя бы раз не использовал материалы заказчика, часто об этом просто не подозревая.

На крупных производствах существует постоянная потребность в высококачественных комплектующих. Жесткая конкуренция на рынке требует постоянного совершенствования и отработки технологий, в том числе и на новом сырье. Для удешевления способов их получения выгодным решением будет взять на переработку материалы давальца или одной из фирм-поставщиков, капитал которой полностью или частично принадлежит собственникам основного бизнеса.

Стоит оговориться, что работу на давальческом сырье следует начинать лишь при наличии дополнительных финансовых условий между исполнителем и заказчиком: возобновляемая кредитная линия последнего, рассрочка платежа ранее поставленных товаров или временные трудности с наличием оборотных средств самого производителя. Рассмотрим эти критерии отдельно.

Возобновляемая кредитная линия часто предоставляется ассоциированным предприятиям с целью поддержания долгосрочного и взаимовыгодного партнерства. Так в мебельной промышленности заемщик не может заранее точно определить свою текущую потребность в товарах кредитора, соответственно рассчитать поступление средств на расчетный счет не представляется возможным. Это связано с распространенной в отрасли схемой работы «под заказ», где часто используются уникальные материалы для частных коллекций мебели. Свое право на получение новой суммы кредита заемщик может реализовать в срок действия возврата по ранее полученным денежным средствам относительно общего лимита задолженности. То есть при соблюдении обязательных условий в любой момент.

Рассрочка платежа представляет собой разнесение суммы оплаты по договору на части в определенный период времени. Несмотря на то, что рассрочка применяется крайне редко из-за риска невозврата денежных средств, она может стать одним из скрытых механизмов кредитования, в том числе и внутрифирменного.

В противоположной ситуации оказывается сам производитель, когда в наличие есть высвобожденные мощности, квалифицированный персонал, но не хватает краткосрочных средств для своевременно пополнения оборотных ресурсов. В это время возможная выгода может быть упущена, доверие заказчиков потеряно. В той же мебельной промышленности сроки задержки поставки ведут к мгновенному срыву производственного плана. Во избежание подобных накладок многие мебельщики предоставляют основному поставщику часть собственных материалов в переработку, что позволяет бесперебойно работать обоим предприятиям. Простои оборудования и основных производственных рабочих, нерегулярные закупки через сеть посредников, некачественное сырье и комплектующие – основные проблемы мебельной отрасли.

Количественный баланс своих и давальческих материалов должен быть обеспечен отлаженной системой учета, что облегчит в дальнейшем систему взаиморасчетов. Не стоит забывать, что при внутреннем толлинге, собственник сырья также является и владельцем произведенной из него готовой продукции. Отказ от покупки или дальнейшей реализации таких товаров несет потерю солидарной ответственности между партнерами, которыми являются стороны, по сбыту.

В свою очередь, большинство российских производств берут материалы давальца крайне неохотно, так как непропорционально велик риск поставки некачественного сырья и процент выбраковки пропорционально увеличивается. Нормирование (составление сметы) потребления сырья на единицу готовой продукции является важной часть договора.

В частности, обоснованность прямых затрат, включаемых в себестоимость продукта переработки, должны подтверждаться приходным ордером на получение давальческих материалов. Их влияние на дальнейшее формирование цены не должно прямо распространяться на обязанности исполнителя по переработке сырья, то есть заинтересованность в себестоимости конечного товара заказчика, например, мебели, не должна быть явно выраженной.

Обратимся к гражданско-правовой стороне сделки. В законодательстве есть только одно прямое упоминание о работах с использованием материалов заказчика (ст. 713 ГК РФ). Данное положение относиться к договорам подряда. В современной хозяйственной практике существуют ограничения на его формы, в частности: бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд. Перечень работ, которые можно отнести к подряду, остается открытым и общие положения вполне допустимы на другие сферы и отрасли. Несмотря на то, что в арбитражной практике часто встречаются именно дела о специальном подряде, эти договора можно отнести к универсальному типу.

Стоит обратить особое внимание на отдельные положения при составлении договора подряда на переработку сырья, например:

•  риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона (заказчик), тогда как риски повреждения результата работы до приемки заказчиком ложится на подрядчика (п. 1 ст. 705);

•  если на стороне подрядчика выступают одновременно два лица или более, при неделимости предмета обязательства они признаются по отношению к заказчику солидарными должниками и соответственно солидарными кредиторами (п. 1, ст. 707), таким образом, допустимо распределение работ на нескольких исполнителей, связанных отношениями генерального подряда и субподряда. Данное положение позволяет своевременно соблюдать условие выполнения работ по изготовления из давальческого сырья товаров в срок. Начальный и конечный сроки выполнения работ являются по смыслу п. 1 ст. 708 существенными условиями договора подряда

•  важным, а порой и исключительным положением договора является определение его цены. Ранее уже говорилось о необходимости нормирования потерь при переработке материалов давальца с целью соизмерения затрат исполнителя и разумной ценой выполнение данных работ. Гражданский кодекс РФ предлагает два вида выявления цены: приблизительная и твердая. Однако следует учесть, что при составлении подрядчиком сметы приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3, ст.709).

•  Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713). Данное положение напрямую вытекает из определения цены договора на переработку, так как любое отклонение от нее должно быть обосновано и четко предопределено. Сюда же можно отнести право подрядчика требовать от заказчика возмещения причиненных убытков (издержек), в том числе простои по вине собственника сырья (несвоевременное предоставлении), через увеличение сроков сдачи готовой продукции, либо повышения цены заказанных работ (п. 1 ст. 718).

•  Исполнения обязательств сторон по договору обеспечивается дополнительно возможностью проведения экспертизы по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон (п. 5 ст. 720). Причем стоимость ее проведения ложиться на подрядчика, при установлении отсутствии условий нарушения – сторона, по требованию которой экспертиза проводилась. Если проверка проводилась на основании взаимного соглашения сторон – то затраты делятся поровну. Гарантия по качеству предоставленного под переработку сырья, своевременного размещения его на производстве подрядчика несет заказчик. Со стороны исполнителя действуют положения, более характерные для договора купли-продажи, а именно качество выполненной работы сроком на два года со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (п. 2 ст. 724). Давность по искам о ненадлежащем качестве работы регулируется положениями ст. 725 ГК РФ и составляет один год.

Для решения возникающих в этой области практических ситуаций необходимо толкование и других условий заключенного сторонами договора (предмет договора, стороны, порядок расчетов, передачи сырья и т.д.).

В обязательном порядке при подготовке пакета документов на переработку сырья следует предусмотреть: собственно договор подряда; смету с указанием допустимых норм технологических потерь при осуществлении переработки сырья в готовую продукцию; форму отчета о расходовании сырья в производства, необходимого для выполнения задания; формы актов о сдаче-приемке сырья от заказчика с целью установления достоверности получения исполнителем материалов давальца на дату, подтвержденную данным документом.

Акт о сдаче-приемке выполненных работ является заключительным документом и подтверждает факт осуществления работы по существу, поэтому должен содержать в себе все обязательные реквизиты к первичной документации, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете»…

Особое внимание при составлении договоров подряда следует уделить юридической квалификации сделки, так как отдельные моменты традиционно привлекают внимание налоговых органов.

Денежные потоки по оплате договоров подряда на переработку сырья не должны пересекаться с поступлением денежных средств от покупателей продукции заказчика, то есть зачет одной суммы в счет другой без составления отдельного пакета документов не допустим.

Часто взаимосвязанные компании одновременно используют договор подряда и беспроцентного кредитования, что возбуждает дополнительный интерес контролирующих органов. В данном случае организации или не должны скрывать непосредственную связь (например, финансирование из одних и тех же источников), или быть готовыми к встречным проверкам и рассчитывать на объективность законодательства, когда «все неустранимые противоречия трактуются в пользу налогоплательщика», что в последнее время не соблюдается судами.

В целом подход с применением в технологическом цикле схем переработки давальческого сырья заказчика определенно выгоден, так как позволяет отрабатывать новые технологии без привлечения дополнительного финансирования со стороны. В деревообработке такие инвестиции выигрышны еще тем, что часто клиент предоставляет материалы эксклюзивного или редкого происхождения.

Отдельные авторы утверждают, что для российской действительности характерно использование давальческой схемы производства при стремлении к централизованному распределению денежных потоков и укрупнению масштабов бизнеса. По моему мнению, это в большей степени связано с усилением конкуренции, вызванной приходом на любой отраслевой рынок международных корпораций с имеющимся у них более быстрым доступом к финансовым ресурсам. Поэтому отечественный производитель вынужден искать альтернативные, пусть и скрытые источники развития, в том числе и через внутренний толлинг.

Данный инструмент является стимулом сохранения производства и повышения его эффективности по сравнению с другими прибыльными источниками вложения денежных средств инвесторов.