Источник: Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"
Индивидуальный предприниматель имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Однако ст. 145 НК РФ, которая устанавливает данное правило, не конкретизирует, какую выручку от реализации необходимо учитывать коммерсанту при расчете: общую (по всем операциям) или только выручку от операций, облагаемых НДС. Поэтому вопрос о порядке определения выручки для целей применения ст. 145 НК РФ оставался спорным и широкообсуждаемым (наш журнал не стал исключением). На сегодняшний день, полагаем, можно с уверенностью сказать, что споры завершены. Что этому способствовало?
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Пунктом 2 данной статьи определен перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС, данный перечень является закрытым. В статье 149 НК РФ определены операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Согласно положениям п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Итак, из норм налогового законодательства не ясно, должен ли налогоплательщик в расчет лимита выручки от реализации товаров (работ, услуг) включать выручку от операций:
- не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по ст. 149 НК РФ;
- не признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);
- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается (ст. 147, 148 НК РФ).
Позиция контролирующих ведомств
Позиция контролирующих органов до недавнего времени сводилась к следующему: суммы дохода, полученные от операций, не облагаемых НДС(освобождаемых от налогообложения), а также от операций, не являющихся объектом обложения НДС, должны включаться в расчет лимита выручки в целях применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (письма Минфина России от 15.10.2012 №03-07-07/107, от 20.09.2012 №03-07-07/94, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 №16-15/43541). Суммы, полученные от операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, налогоплательщик также должен включить в расчет выручки (Письмо Минфина России от 29.01.2013 №03-07-11/1592).
Чиновники, правда, делали ряд исключений. Так, при определении выручки от реализации не должна учитываться стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 30.09.2013 №03-07-15/40261), поскольку в данном случае стоимость не соответствует понятию «выручка». И еще. Если вы осуществляете «вмененную» деятельность, выручку, полученную по ней, вы также не должны брать в расчет. По мнению финансового ведомства, причиной этому – абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ, предусматривающий освобождение от уплаты НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Соответственно, в вышеуказанную сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не включается (Письмо Минфина России от 26.03.2007 №03-07-11/71). Не включаются в сумму выручки, полученной от реализации, также суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС по г. Москве от 23.04.2010 №16-15/43541).
Позиция арбитражных судов
Судебная практика по данному вопросу складывалась противоречиво. Часто арбитры поддерживали налоговиков, указывая, что при расчете лимита выручки необходимо учитывать все доходы налогоплательщика (как облагаемые, так и не облагаемые, освобожденные от налогообложения) (постановления ФАС УО от 01.11.2012 №А60-56382/11, ФАС ПО от 10.11.2011 №А06-1875/2011), что, собственно, и следует из положений ст. 39, 145 – 146, 149, 153 НК РФ.
Однако были судебные разбирательства и со счастливым концом для налогоплательщика, в которых судьи заявляли, что в целях применения освобождения от НДС в выручку должны включаться только доходы от тех операций, которые учитываются при определении базы по НДС, то есть являются основой для исчисления и уплаты данного налога. А операции, освобождаемые от налогообложения, не должны учитываться при формировании налоговой базы (постановления ФАС ЗСО от 20.03.2012 №А45-11287/2011, ФАС ВСО от 18.01.2011 №А19-9447/10, ФАС ПО от 13.10.2011 №А12-398/2011, ФАС СКО от 10.06.2011 №А01-1343/2010).
Согласно правовой позиции, сложившейся на сегодняшний день и выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 №10252/12, в расчет выручки для применения освобождения по ст. 145 НК РФ следует включать только поступления от облагаемых НДС операций. Ведь именно по ним и предоставляется освобождение. Как указали высшие арбитры, по смыслу указанной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. ВАС отметил, что изложенный подход о применении показателя выручки только в отношении облагаемых налогом операций (поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение), корреспондирует правовой позиции Президиума ВАС, выраженной в Постановлении от 18.03.2003 №9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной в указанном случае на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
Полагаем, данную правовую позицию можно применять и в отношении иных (помимо обозначенных в ст. 149 НК РФ) не облагаемых НДС операций.
Хотелось бы также отметить, что в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением гл. 21 НК РФ, Пленум ВАС подготовил ряд разъяснений для арбитражных судов (Постановление от 30.05.2014 №33). Так, в частности, в п. 4 названного документа разъяснен вопрос, касающийся споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ. ВАС указывает, что при их рассмотрении судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
Постановления Пленума ВАС обязательны для применения арбитражными судами, и с даты их опубликования правоприменительная практика считается определенной. Поэтому, полагаем, теперь у налогоплательщиков при разрешении споров о порядке определения выручки для целей применения ст. 145 НК РФ шансы на победу в суде стали неоспоримые.
Исход событий
Казалось бы, самое страшное для налогоплательщика позади. Ведь в случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС и ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными документами. Именно в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений налогового законодательства РФ, чиновники во главу угла ставят решения ВАС и ВС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 №03-01-13/01/47571 (Письмом ФНС России от 26.11.2013 №ГД-4-3/21097 направлено для сведения и использования в работе нижестоящими органами)).
Тем не менее начало этого года ознаменовалось выходом в свет Письма Минфина России от 24.01.2014 №03-11-10/2510, в котором сообщается о предложении, адресованном чиновникам, по изменению порядка определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от уплаты НДС. Иными словами, предлагается внести изменения в п. 1 ст. 145 НК РФ, предусматривающие исключение из сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой этого налога, сумм, полученных от операций, не облагаемых данным налогом.
Однако чиновники, как сообщается в данном письме, сочли данное предложение нецелесообразным, указав, что показатель 2 млн руб., установленный ст. 145 НК РФ, значительно превышает соответствующий годовой европейский аналог. Так, в странах ЕС освобождение от обложения НДС могут применять лица, годовой оборот которых не превышает 37 тыс. евро (1 700 тыс. руб.). При этом годовой оборот, используемый в качестве основания в целях применения данного освобождения, включает в себя стоимость поставок товаров или услуг, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС (ст. 287, 288 Директивы Совета 2006/112/ЕС от 28.11.2006 «Об общей системе налога на добавленную стоимость»).
На основании вышеизложенного в целях единообразного применения нормы п. 1 ст. 145 НК РФ Минфин в Письме №03-11-10/2510 посчитал возможным внести в нее уточнение в части определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имея в виду включение в эту сумму тех сумм, которые получены от операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.
О чем могут свидетельствовать данные действия ведомства? О несогласии с Президиумом ВАС по рассматриваемому вопросу? Ведь вполне понятно, что с принятием подобных поправок сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика в пользу налогоплательщика потеряет всякий смысл.
Однако пока никаких негативных для налогоплательщика изменений в законодательстве не произошло, у контролирующих органов вряд ли возникнут претензии в отношении невключения сумм дохода, полученных от необлагаемых операций, в расчет лимита выручки для применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ. Это вполне очевидно: в недавнем Письме от 12.05.2014 №ГД-4-3/8911@ ФНС, согласившись с мнением ВАС, пояснила, что предельный размер выручки в указанной ситуации определяется только по операциям, облагаемым НДС. Налоговики, правда, не могли не отметить, что ст. 145 НК РФ не предусматривает исключения из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), сумм по операциям, не подлежащим обложению НДС либо не признающимся объектом обложения этим налогом. Однако, признав, что постановления Президиума ВАС РФ представляют сложившуюся судебную практику, высшее налоговое ведомство указывает на то, что налоговым органам следует руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ №10252/12 при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в данном случае. Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговым органами». Очень важно, что данная позиция согласована с Минфином (Письмо от 21.04.2014 №03-07-15/18197).
- См., к примеру, статью О. П. Гришиной «Считай выручку правильно, или Как получить освобождение от обязанностей плательщика НДС», 2013, № 1.
- Определением ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-810/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
- В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», а также п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 № 7.
Начать дискуссию