Когда НДС начислить, а когда вычесть: выводы ВАС (комментарий к Постановлению Пленума ВАС, касающемуся применения главы 21 НК РФ)

Постановление Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление Пленума)

Высший арбитражный суд обнародовал Постановление Пленума, посвященное различным спорным НДС-вопросам: начислению налога, принятию к вычету, представлению в ИФНС документов и многим другим. И хотя эти разъяснения предназначены для судов, бухгалтерам организаций и ИП (налогоплательщиков, налоговых агентов, спецрежимников) они будут интересны. Ведь налоговики при принятии решений по результатам проверок будут руководствоваться позицией ВАС <1>. Даже несмотря на то, что с 06.08.2014 ВАС перестанет существовать как самостоятельный орган. Ведь все разъяснения Пленума ВАС будут иметь силу до того момента, пока соответствующие решения не примет Пленум Верховного суда РФ <2>. Мы познакомим вас с наиболее значимыми положениями Постановления Пленума ВАС. И начнем с вопросов, касающихся определения налоговой базы по НДС и представления документов налоговикам.

Когда НДС начислить придется и как

(+) НДС в договоре не выделен, значит, он "сидит" в цене. Прежде всего, ВАС напомнил, что сумма налога должна быть учтена при определении окончательной цены договора и выделена отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах <3>.

Поэтому если в договоре НДС отдельно не указан, то продавец выделяет налог из указанной в договоре цены по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и предъявляет его покупателю. Но так можно делать только в том случае, если <4>:

• в договоре прямо не указано, что установленная в нем цена не включает в себя НДС;
• иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора.

Тем самым ВАС изменил свою позицию, высказанную 14 лет назад: НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены <5>.

Рассказываем руководителю

Если цена в договоре будет указана без учета НДС, то взыскать с покупателя налог сверх цены договора не получится.

Таким образом, если вы укажете в договоре, что товар стоит 100 руб. без упоминания об НДС, вы начислите налог по расчетной ставке, не опасаясь споров с налоговиками.

Ранее в подобной ситуации:

• <или> проверяющие доначисляли продавцу НДС по ставке 18% (10%) сверх цены, указанной в договоре. И суды были на стороне налоговиков <6>;
• <или> покупателям приходилось доплачивать продавцу НДС сверх договорной цены, в том числе через суд, если они не соглашались платить налог добровольно <7>.

Заметим, что сделанный ВАС вывод о том, что раз НДС в договоре не выделен, то он "сидит" в цене, нельзя применить к ситуации, когда продавец слетает со спецрежима задним числом, например с упрощенки или с ЕНВД при нарушении определенных ограничений <8>. Ведь Пленум ВАС рассматривал ситуацию, когда продавец изначально является плательщиком НДС. А спецрежимники плательщиками НДС не являются и, соответственно, при заключении договоров НДС в цену в принципе заложить не могут <9>. Так что этот вопрос на уровне ВАС пока остается нерешенным.

Примечание. Подробнее о том, может ли продавец при "слете" со спецрежима взыскать с покупателя НДС, можно узнать: ГК, 2013, N 23, с. 66; 2009, N 23, с. 84

(-) Не удалось доказать налоговикам, что имущество выбыло по независящим от вас причинам? Начисляйте НДС! ВАС изобретательно подошел к вопросу обложения/необложения НДС при списании имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и других подобных событий <10>. Понятно, что это не реализация, поэтому выбытие имущества по указанным причинам не облагается НДС <11>. Казалось бы, в чем проблема?

Суть рассуждений ВАС сводится к следующему. Вы можете не начислять НДС, только если документально докажете налоговикам, что эти причины реальные (то есть действительно были) <12>. Нужно зафиксировать не только факт выбытия, но и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям (порча, хищение, стихийное бедствие), без передачи его третьим лицам. Обычно документами, подтверждающими утрату имущества, являются инвентаризационные документы, например акты инвентаризации, ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Но помимо них, придется еще составлять (получать) дополнительные документы, например:

• при порче и бое ТМЦ - справку бухгалтера, что потери укладываются в утвержденные нормативы;
• при стихийном бедствии - справку территориального органа МЧС (например, о том, что наводнение действительно было в вашем помещении);
• при хищении - объяснения материально-ответственных лиц о причинах выявленных недостач, справку ОВД о том, что предварительное следствие по уголовному делу приостановлено в связи с неустановлением виновного лица, постановление следователя о прекращении уголовного дела или об отказе в возбуждении уголовного дела <13>.

Примечание. О порядке учета различных потерь написано: ГК, 2014, N 15, с. 32

Если же налоговики сочтут ваши потери чрезмерными или же посчитают, что представленные вами документы все-таки не подтверждают реальные причины выбытия, ВАС рекомендует судам учитывать:

• характер деятельности организации;
• условия ее хозяйствования;
• соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню;
• иные подобные обстоятельства.

Если же в итоге вы так и не сможете подтвердить, что выбытие имущества произошло из-за наступления событий, не зависящих от вашей воли, то вам придется исчислить НДС как при безвозмездной передаче имущества, то есть с рыночной стоимости выбывшего имущества <14>.

(-) Нет лицензии - есть НДС! Если у вас лицензируемый вид деятельности, то наличие лицензии - обязательное условие для освобождения ваших операций от обложения НДС по ст. 149 НК РФ <15>. Ведь в гл. 21 НК РФ об этом прямо сказано <16>.

В общем-то эта позиция не нова. Контролирующие органы и ранее настаивали на обложении НДС лицензируемых услуг при отсутствии лицензии <17>.

Интересно другое. ВАС сделал довольно широкий вывод, который заключается в следующем. Невыполнение налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как законодательством, так и договором, в частности неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований, непроведение регистрации договора и другое, влечет для него неблагоприятные последствия, например невозможность <15>:

• <или> использовать освобождение от налогообложения конкретных операций;
• <или> применять налоговые вычеты;
• <или> заявлять налог к возмещению из бюджета и др.

Правда, суд подчеркнул, что такие последствия возможны лишь в том случае, когда часть вторая НК прямо предусматривает их наступление при отсутствии "разрешительных" документов.

(-) С неденежного аванса надо исчислить НДС. Как известно, продавец должен исчислить НДС на наиболее раннюю из дат <18.:

<или> на дату отгрузки товаров (работ, услуг);

<или> на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В связи с этим ВАС РФ указал, что для целей НДС под оплатой следует понимать не только деньги, но и исполнение обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе при прекращении денежного обязательства зачетом встречных однородных требований <19>.

Этот вывод ВАС также не новый, поскольку Минфин и ФНС давно настаивают на обложении налогом неденежных авансов <20>. К тому же это заложено и в правительственных Правилах по оформлению счетов-фактур <21>.

Примечание. Полный текст комментируемого Постановления Пленума ВАС можно найти: раздел "Законодательство" системы КонсультантПлюс

(!) При реализации товаров (работ, услуг) по посредническим договорам момент исчисления НДС надо определять в общем порядке. Ведь как указал ВАС, в НК нет специальных правил для такой ситуации <22>. То есть продавец при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента, поверенного) должен исчислить НДС либо на дату отгрузки, либо на дату получения предоплаты <23>. А для этого, как отметил ВАС, продавцу надо обеспечить своевременное получение от посредника документально подтвержденных данных об отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате <22>.

Это также не новость. О том, что у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного комиссионером на имя покупателя, контролирующие органы говорили уже давно <24>.

(!) Имущество налогоплательщика продается принудительно по решению налоговиков? НДС он платит сам. Речь идет о ситуации, когда имущество организации (ИП) принудительно реализуется на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами, например налоговыми - на основании постановлений ИФНС о взыскании налога (штрафа, пени) за счет имущества налогоплательщика <25>.

Как разъяснил ВАС, продавцы имущества являются налоговыми агентами, только если имущество налогоплательщика реализуется ими по решению суда <26>. Тем самым суд согласился с контролирующими органами. Ведь Минфин уже давно считает, что при реализации имущества, арестованного по решению не суда, а других органов, уплачивать НДС должны собственники этого имущества (должники по исполнительному производству) <27>.

(!) Глава 21 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг. Все мы помним, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ <28>. Сами понятия "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)" приведены в статьях 38 и 39 НК РФ <29>.

Так вот, ВАС разъяснил, что руководствоваться этими понятиями нужно только в том случае, если иное их содержание не предусмотрено в гл. 21 НК РФ. А в ст. 148 НК РФ понятие "услуги" как раз шире, нежели в п. 5 ст. 38 НК РФ, и включает в себя аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав <30>. Так что при реализации этих услуг НДС надо исчислить в общем порядке.

(!) Не всякий подарок - объект для НДС. Как известно, для целей исчисления НДС реализацией признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) как за плату, так и безвозмездно <28>. В связи с этим ВАС разъяснил <31>:

1. <или> сувениры, подарки, бонусные товары переданы контрагенту как дополнение к основному товару (работе, услуге) без взимания с него отдельной платы, то в этом случае продавец должен исчислить НДС как при безвозмездной передаче. Продавцу не придется начислять НДС, только если он докажет, что цена основного товара уже включает в себя стоимость дополнительно переданных сувениров, подарков, бонусных товаров (то есть исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара - сувениров, подарков, бонусов). А в этом вам поможет грамотная маркетинговая политика, где нужно подробно прописать, как предоставляются бонусы покупателям (например, при выкупе партии товара в определенном объеме, при соблюдении сроков и порядка оплаты и др.);
2. <или> сувениры, подарки бесплатно розданы в рекламных целях (в рамках рекламной кампании), то они облагаются НДС при условии, что расходы на приобретение (создание) одного сувенира (подарка) превышают 100 руб. Ведь освобождена от НДС только передача товаров (работ, услуг) стоимостью менее 100 руб. <32> Кстати, такие разъяснения давали и контролирующие органы <33>.

Примечание. О том, как составлять маркетинговую политику и оформлять "скидочные" документы, читайте: ГК, 2011, N 21, с. 82

В то же время, по мнению ВАС, не является объектом обложения НДС передача рекламных материалов, которые не отвечают признакам товара (то есть не могут быть проданы сами по себе как отдельный товар) <34>. Речь идет о раздаче, например, календарей с логотипом организации, каталогов с продаваемыми товарами, пробников и тому подобного в целях продвижения на рынке своей продукции.

(+) Не все безвозмездно переданное работникам облагается НДС. ВАС разъяснил, что не нужно исчислять НДС при бесплатной передаче работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме, например при наличии вредных и (или) опасных условий труда <34>. Ведь такая операция в принципе не является объектом обложения НДС. Это касается бесплатной выдачи молока и других равноценных продуктов работникам, занятым на опасных и вредных работах <35>.

(+) Уступка покупателем права требования о возврате аванса НДС не облагается. ВАС сделал вывод, что не облагается НДС уступка покупателем права требования о возврате денег, уплаченных им продавцу как аванс по договору, который потом был либо расторгнут, либо признан недействительным. Ведь сама операция по возврату продавцом полученной предоплаты не подлежит налогообложению <36>. А вот последующая уступка новым кредитором этого денежного требования НДС облагается. И налог надо будет исчислить по другим правилам - как разницу между суммой, причитающейся к получению от нового кредитора (без НДС), и расходами на приобретение требования (с НДС) <37>. Подробнее об исчислении НДС при уступке требования будет написано в ближайших номерах ГК.

Какие документы и когда налоговикам представлять надо, а какие - нет

(+) Налоговики не могут отказать в праве на освобождение от НДС по ст. 145 НК из-за несвоевременно представленного уведомления. Напомним, что желающие освободиться от НДС должны представить в свою ИФНС уведомление и пакет документов не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение <38>. Как указал ВАС, по смыслу этой нормы налогоплательщик лишь информирует ИФНС о своем намерении использовать право на освобождение. А вот последствия нарушения срока уведомления законом не определены. Так что организация или ИП может представить налоговикам уведомление и после начала применения освобождения, ничего страшного в этом нет <39>.

Кстати, налоговики также не вправе отказать вам в продлении освобождения от НДС, если вы:

• <или> несвоевременно представите в ИФНС уведомление о продлении использования права на освобождение и пакет документов (то есть не 20-го числа месяца, следующего за окончанием 12-месячного срока освобождения, а позднее, например 25-го числа <40>);
• <или> не представите их вовсе.

Ведь и в этом случае речь также идет лишь об информировании ИФНС <39>.

(+) При расчете лимита выручки в целях освобождения от НДС по ст. 145 НК учитывается выручка не от всех операций. Как пояснил ВАС, при расчете двухмиллионного размера выручки не нужно учитывать <41>:

• выручку от реализации подакцизных товаров, поскольку в отношении таких операций организации и ИП не вправе применять освобождение <42>;
• выручку от освобожденных от НДС операций (по ст. 149 НК РФ). Ведь освобождение от НДС обусловлено нецелесообразностью взимания налога с лиц, у которых незначительный объем облагаемых НДС операций. Кстати, такую позицию ВАС уже высказывал в конце 2012 г. <44> Но только в мае этого года ФНС довела указанное решение ВАС до налоговиков на местах как руководство к действию <45>. Что ж, как говорится, лучше поздно, чем никогда.

Организации и ИП могут получить освобождение от НДС, если выручка без учета НДС за 3 месяца, предшествующих месяцу, с которого намерены применять освобождение, не превысила 2 млн руб. <43>

Кроме того, ВАС указал, что источником сведений о выручке организации для получения освобождения (продления его срока) за соответствующие периоды (3 и 12 календарных месяцев) являются регистры бухгалтерского учета <46>. То есть определять размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от НДС надо по правилам бухучета.

(+) Ваша освобождаемая от НДС операция под льготу не попадает? Документы в рамках камералки в ИФНС нести не надо. Ни для кого не секрет, что налоговики нередко освобождение от НДС любой операции, указанной в ст. 149 НК РФ, расценивают как применение налоговой льготы. И поэтому в рамках камеральной проверки декларации по НДС требуют представить документы, подтверждающие право не облагать выручку НДС <47>. Пленум ВАС рассмотрел этот вопрос достаточно подробно. Для начала он напомнил, что налоговая льгота - это предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками <48>. И далее сделал вывод, что представлять в ИФНС документы, подтверждающие право на льготу, нужно только по тем из перечисленных в ст. 149 НК РФ операциям, основания освобождения которых по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. В частности, налоговые льготы установлены <49>:

1. для столовых образовательных и медицинских организаций - не облагается НДС реализация продуктов питания, произведенных в этих столовых <50>;
2. для религиозных организаций - освобождена от НДС реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы <51>;
3. для общественных организаций инвалидов - освобождена от НДС реализация товаров (работ, услуг), которые произвели и продали сами эти организации <52>;
4. для коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат - не облагается НДС оказание этими коллегиями, бюро, палатами услуг своим членам в связи с ведением ими профессиональной деятельности <53>.

Но когда те или иные операции не облагаются НДС у всех налогоплательщиков, а не только у определенных категорий, то это не льгота. И требовать документы в рамках камералки нельзя <49>. Также не могут быть истребованы документы, когда нет объекта обложения по НДС <49>. Напомним, что ранее (в 2012 г.) ВАС запретил налоговикам требовать в рамках камералки "льготные" документы у налогоплательщиков, у которых есть операции, не являющиеся объектом обложения по НДС. Причина была та же: не является льготой отсутствие обязанности исчислять и уплачивать НДС с операций, поименованных в п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку такие операции не признаются объектом налогообложения для всех плательщиков НДС <54>.

Надеемся, что теперь налоговики не будут требовать документы, подтверждающие "льготу", абсолютно у всех организаций и ИП, которые представляют раздел 7 декларации по НДС (где собственно и отражаются все операции, не облагаемые НДС по разным основаниям).

* * *

Как видим, большинство спорных вопросов решено в пользу организаций и ИП. Но это еще не все. В следующем номере вы узнаете мнение ВАС по поводу того, как нужно принимать НДС к вычету в различных ситуациях, а также какие ставки НДС и когда следует применять.

--------------------------------

1. Письмо Минфина от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571
2. п. 1 ст. 3 Закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ
3. п. 17 Постановления Пленума
4. п. 4 ст. 164 НК РФ; п. 17 Постановления Пленума
5. п. 15 Информационного письма Президиума ВАС от 24.01.2000 N 51
6. Постановления ФАС УО от 15.02.2012 N Ф09-4766/11; ФАС ПО от 07.05.2009 N А12-11703/2008; ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08
7. п. 15 Информационного письма Президиума ВАС от 24.01.2000 N 51; Постановления Президиума ВАС от 29.09.2010 N 7090/10; ФАС ВВО от 11.03.2012 N А43-7468/2011; ФАС МО от 23.07.2012 N А40-68414/11-60-424; ФАС ПО от 14.03.2012 N А12-11033/2011; ФАС СЗО от 23.05.2011 N А56-2030/2010
8. п. 4 ст. 346.13, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ
9. п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ
10. п. 10 Постановления Пленума
11. п. 1 ст. 146 НК РФ
12. п. 1 ст. 54 НК РФ
13. Постановление ФАС МО от 08.10.2012 N А40-15384/12-99-73; Решение ВАС от 27.11.2013 N ВАС-13048/13
14. п. 10 Постановления Пленума; п. 2 ст. 154 НК РФ
15. п. 11 Постановления Пленума
16. п. 6 ст. 149 НК РФ
17. Письма ФНС от 03.06.2014 N ГД-4-3/10512@, от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@; Минфина от 24.07.2013 N 03-07-07/29160
18. п. 1 ст. 167 НК РФ
19. п. 15 Постановления Пленума
20. Письма Минфина от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1); ФНС от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ (п. 2)
21. подп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137
22. п. 16 Постановления Пленума
23. п. 1 ст. 167 НК РФ
24. Письма ФНС от 17.01.2007 N 03-1-03/58@; Минфина от 03.03.2006 N 03-04-11/36
25. ст. 47 НК РФ
26. п. 7 Постановления Пленума
27. Письма Минфина от 03.12.2013 N 03-07-11/52561, от 18.06.2009 N 03-07-11/163
28. подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
29. пп. 3, 4, 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ
30. п. 9 Постановления Пленума
31. п. 12 Постановления Пленума
32. подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ
33. Письма Минфина от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320; УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276
34. п. 12 Постановления Пленума
35. ст. 222 ТК РФ
36. п. 13 Постановления Пленума
37. п. 2 ст. 155, п. 4 ст. 164 НК РФ; п. 13 Постановления Пленума
38. п. 3 ст. 145 НК РФ
39. п. 2 Постановления Пленума
40. п. 4 ст. 145 НК РФ
41. п. 4 Постановления Пленума
42. п. 2 ст. 145 НК РФ
43. п. 1 ст. 145 НК РФ
44. Постановление Президиума ВАС от 27.11.2012 N 10252/12
45. Письмо ФНС от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@
46. п. 3 Постановления Пленума
47. п. 6 ст. 88 НК РФ
48. п. 1 ст. 56 НК РФ
49. п. 14 Постановления Пленума
50. подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ
51. подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ
52. подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ
53. подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ
54. Постановление Президиума ВАС от 18.09.2012 N 4517/12

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N15, 2014