О влиянии выводов почерковедческой экспертизы на вычет по НДС

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

При проведении мероприятий налогового контроля очень часто подписи на счетах-фактурах и первичных документах подвергаются почерковедческой экспертизе. Инициаторами проведения такой экспертизы выступают налоговые органы. И если в ходе экспертизы будет установлено, что документы подписаны неустановленными лицами, то правомерность заявленного к вычету «входного» налога будет поставлена под сомнение. Можно ли оспорить результаты почерковедческой экспертизы? Можно, если будут выявлены процессуальные нарушения, допущенные при проведении экспертизы и оформлении ее результатов . О том, какие именно нарушения позволят организации оспорить результаты экспертизы, читайте в данной статье.

Порядок назначения и проведения экспертизы

Как гласит п. 1 ст. 95 НК РФ, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в том числе при проведении выездных налоговых проверок) на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания. Заключение эксперта представляет собой источник информации относительно обстоятельств, установленных в ходе налогового контроля, и не влечет для налогоплательщика возникновения каких-либо обязанностей, не предусматривает отсутствие у него каких-либо прав (Постановление ФАС ВСО от 30.12.2010 № А33-3928/2010).

Помимо декларации права контролеров привлекать экспертов названная статья также определяет порядок проведения экспертизы. Данный порядок в полной мере справедлив и в отношении почерковедческих экспертиз, поскольку в налоговой норме не уточнено, о каких именно экспертизах идет речь, равно как нет и каких-либо ограничений на этот счет.

Основанием для проведения экспертизы в рамках выездной проверки является постановление должностного лица, которое осуществляет проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В настоящее время применяется форма постановления, которая утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (приложение 9). Данной формой предусмотрено указание обстоятельств, послуживших основанием для назначения экспертизы. Этого же требует и налоговая норма.

Кроме того, в постановлении указываются сведения об эксперте (физическом лице или организации), формулируются вопросы, ответы на которые должны быть получены в рамках экспертизы, а также отражаются материалы, представляемые в распоряжение эксперта.

Согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с ним проверяемое лицо, а также разъяснить ему его права, перечень которых определен п. 7 названной статьи. Подтверждением того, что проверяемое лицо ознакомлено с постановлением, является протокол, его форма утверждена в приложении 10 вышеупомянутого Приказа № ММ-3-06/338@.

В данном документе делается пометка о том, что налогоплательщика ознакомили с его правами. Помимо этого, налогоплательщик имеет право внести в протокол замечания или заявления. В данном случае в документе указывается содержание таких замечаний и заявлений. Их отсутствие также фиксируется в протоколе.

Протокол подписывается лицом, его составившим, и налогоплательщиком (либо его представителем). Копия документа должна быть выдана проверяемому лицу, о чем делается соответствующая запись.

Реализация данного порядка на практике

Итак, положениями ст. 95 НК РФ установлен довольно четкий порядок назначения и проведения экспертизы, где проверяемому налогоплательщику предоставлен обширный круг прав.

Но, несмотря на это, на практике при назначении проведения экспертизы контролеры могут отступить от определенного порядка.

Между тем, как показывают примеры из арбитражной практики, далеко не все нарушения данной процедуры будут иметь фатальные последствия. Сразу оговоримся, что не во всех приведенных далее примерах судебных решений оспаривались результаты почерковедческих экспертиз, целью которых является установление подлинности подписей на счетах-фактурах. Для нас в данном случае важен сам подход, который применяется в настоящее время арбитрами при разрешении спорных ситуаций, связанных с привлечением экспертов для осуществления контрольных мероприятий и оспариванием их заключений.

Камеральная или выездная проверка?

Прежде обращаем внимание на то, что до сих пор законодательно не урегулирован вопрос о том, в рамках какой проверки – выездной или камеральной – инспекторы вправе привлекать экспертов.

Поясним суть вопроса. В пункте 1 ст. 95 НК РФ говорится о конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. При этом сами формы налогового контроля не уточняются. Однако в п. 3 названной статьи сказано, что основанием для проведения экспертизы служит постановление, которое выносит должностное лицо налогового органа, проводящее выездную проверку.

С одной стороны, получается, что экспертиза может быть проведена в рамках любого контрольного мероприятия, в том числе в рамках камеральной проверки, которая в силу п. 1 ст. 82 НК РФ является одной из форм подобных мероприятий.

Именно такой позиции по обозначенной проблеме придерживаются специалисты ФНС. Об этом свидетельствуют разъяснения ведомства, приведенные в п. 5 Письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690. То есть контролеры вправе привлечь эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

С другой стороны, формулировка п. 3 ст. 95 НК РФ, которая недвусмысленно говорит о выездной проверке. Впрочем, справедливости ради стоит отметить, что в названном пункте определен порядок назначения экспертизы в рамках выездной проверки. В другом пункте – п. 4 – также говорится о проверке, правда, не уточняется, о какой именно. Упоминание об обязанности налогового органа ознакомить под протокол ответственного участника консолидированной группы с постановлением о проведении экспертизы в рамках выездной проверки содержится и в абз. 2 п. 6 ст. 95 НК РФ.

Как видим, налоговые нормы сформулированы нечетко, что не исключает их двойственного толкования. А что арбитры?

По мнению ФАС СЗО, из системного толкования п. 1 и 3 ст. 95 НК РФ следует, что этими положениями предусматривается возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля, осуществляемых налоговым органом не только в форме выездной налоговой проверки, но и в иных формах, установленных гл. 14 НК РФ (Постановление от 29.04.2014 № А56-60380/2013).

Аналогичные выводы содержатся и в других решениях. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2013 № А36-3466/2012 также подчеркнул, что законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки.

Принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС и приведенные примеры из судебной практики, полагаем, оспорить постановление о проведении почерковедческой экспертизы в рамках камеральной проверки будет непросто. В частности, сам по себе факт назначения почерковедческой экспертизы, даже после проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, по мнению ФАС СЗО, не является существенным нарушением, влекущим за собой отклонение доказательства в виде заключения эксперта (Постановление от 09.07.2012 № А66-4438/2011). Но шансы есть, поскольку высшая судебная инстанция свое слово в данном споре еще не сказала.

Эксперт или специалист?

Если в постановлении о проведении экспертизы заявлен один эксперт, а фактически экспертиза проведена другим лицом, это, по мнению арбитров, является существенным нарушением процедуры экспертизы, определенной ст. 95 НК РФ. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 07.05.2014 № Ф05-3878/14 (см. также Постановление ФАС СКО от 20.05.2009 № А15-1780/2008). В данном случае арбитры отклонили довод инспекторов о том, что другое лицо (не заявленное изначально в постановлении в качестве эксперта) привлечено в качестве специалиста, поскольку в материалах дела статус этого лица определен именно в качестве эксперта.

Иными словами, суды не приветствуют подмену эксперта специалистом. Напомним, ст. 96 НК РФ наделяет налоговый орган правом привлечь к проверке специалиста. Однако в данном случае инспекторы не обязаны уведомлять проверяемое лицо о привлечении специалиста, а у налогоплательщиков нет никаких прав повлиять на этот процесс.

Следовательно, о факте исследования подписей на документах (в том числе счетах-фактурах) привлеченным налоговой инспекцией специалистом проверяемое лицо может узнать только из акта проверки.

Отметим, между специалистом и экспертом имеется существенное различие. Специалист не проводит исследований и не дает заключений – он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение, в отличие от заключения эксперта, не имеет доказательственного значения. То есть заключение специалиста признается недопустимым доказательством (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 09АП-31311/2011-АК ).

Поэтому, если инспекция выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы (Постановление ФАС УО от 27.07.2009 № Ф09-5320/09-С3).

Не приветствуют арбитры и подмену заключения почерковедческой экспертизы подлинности подписей на счетах-фактурах и первичных документах различными справками, составленными специализированными организациями. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 27.01.2010 № А19-13881/09 указал: справка Экспертно-криминалистического центра ГУВД по Иркутской области, положенная в основу оспариваемого решения, является недопустимым доказательством по делу, так как она получена в нарушение положений ст. 95 НК РФ.

Итак, проводить экспертизу и давать экспертное заключение может лишь эксперт. Использование инспекторами в качестве доказательной базы иных документов (например, справок) или заключений, сделанных специалистами, свидетельствует о нарушении требований налогового законодательства.

Обязательна ли фамилия эксперта?

В постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны сведения об эксперте. Это требование налоговой нормы (п. 3 ст. 95 НК РФ) и применяемой в данном случае формы постановления.

Поэтому неуказание в постановлении фамилий экспертов арбитры зачастую расценивают как нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 06.08.2010 № А46-24092/2009), поскольку отсутствие сведений об эксперте в постановлении лишает налогоплательщика права на участие в его выборе, а также нарушает право заявлять отвод (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011, ФАС СКО от 13.10.2009 № А63-2530/2009).

ФАС ЦО также считает, что налоговая инспекция не вправе принимать постановление о назначении экспертизы в свободной форме без учета требований п. 3 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 20.06.2012 № А54-3201/2011).

Между тем не все арбитры столь категоричны. Есть примеры решений, в которых арбитры допускают отсутствие сведений об эксперте в постановлении. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2009 № А42-4828/2008 сделал вывод, что если данные эксперта не указаны по уважительной причине (налоговый орган не располагал информацией о том, кому будет поручено ее проведение, поскольку в экспертной организации начался период отпусков), то права проверяемого лица не нарушены. При этом арбитры учли тот факт, что фамилия эксперта была сообщена налогоплательщику позже, но до начала проведения экспертизы.

Другой пример – Постановление ФАС ВСО от 30.12.2010 № А33-3928/2010. В нем арбитры указали, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика такого права, как заявлять отвод эксперту. В данном случае инспекция поручает проведение экспертизы конкретной организации, самостоятельно назначающей эксперта, которому проверяемое лицо может заявить отвод и в процессе производства экспертизы.

О том, что проверяемое лицо может свои права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, реализовать и в процессе производства экспертизы, как это прямо указано в названной норме закона, подчеркивает и ФАС СЗО в Постановлении от 21.03.2011 № А42-5042/2010.

Итак, постановление о назначении экспертизы из-за отсутствия конкретных сведений об эксперте может быть признано недействительным, а заключение эксперта – отклонено в качестве доказательства. Однако выводы судей зависят от того, нарушает ли указанное обстоятельство законные интересы проверяемого налогоплательщика.

Какие требования предъявляются к исследуемым материалам?

В силу п. 8 ст. 95 НК РФ в письменном заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В сфере налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу ст. 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

Поэтому качество материалов, представляемых эксперту для исследования, играет не последнюю роль при рассмотрении споров о признании недопустимым доказательством экспертного заключения.

Так, если экспертное заключение построено на материалах, которые эксперту фактически не передавались, такое заключение не может быть признано допустимым доказательством (постановления ФАС МО от 11.06.2014 № Ф05-5420/2014, ФАС СЗО от 04.12.2009 № А56-48361/2008).

Арбитры, скорее всего, не признают заключение эксперта допустимым доказательством и в тех случаях, когда для проведения почерковедческой экспертизы будут представлены копии документов, а не их подлинники или у лица, подлинность подписи которого проверяли, не отбирались экспериментальные образцы почерка (см., например, постановления ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011, ФАС ПО от 28.03.2012 № А55-7466/2011).

Здесь также уместно добавить, что арбитры придают значение тому, насколько тщательно проведены экспертом исследования представленных материалов. Например, ФАС МО в Постановлении от 11.05.2011 № КА-А40/3911-11 обратил внимание на то, что выводы эксперта относительно подлинности подписи сделаны на основании всего лишь двух счетов-фактур и двух товарных накладных, тогда как по взаимоотношениям с контрагентом для подтверждения права на налоговый вычет проверяемым лицом представлено десять счетов-фактур и товарных накладных.

Итак, документы, представляемые для проведения экспертизы, должны быть подлинными. В противном случае качество проведенных исследований снижается. Сомнительными являются и результаты почерковедческой экспертизы, проводимой без экспериментальных образцов почерка лиц, подлинность подписей которых проверялась в процессе экспертизы.

Если проверяемое лицо не ознакомлено с постановлением

В силу прямого указания закона (п. 6 ст. 95 НК РФ) налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы и разъяснить его права. Факт ознакомления фиксируется в соответствующем протоколе.

Как отмечено в Письме ФНС России от 12.04.2013 № АС-4-2/6717: по смыслу п. 6 ст. 95 НК РФ налогоплательщику сообщается информация о наличии предусмотренных п. 7 названной статьи прав, которыми он может воспользоваться. Но поскольку в НК РФ механизм реализации данных прав не указан, то порядок их использования реализуется налогоплательщиком самостоятельно.

Игнорирование инспекторами предусмотренной п. 6 ст. 95 НК РФ обязанности приводит к тому, что арбитры не принимают экспертные заключения. Поскольку в данном случае контролеры нарушают не только порядок назначения экспертизы, но и права налогоплательщика.

Такие выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС ВСО от 02.02.2012 № А19-6680/10, ФАС СЗО от 09.07.2012 № А66-4438/2011, ФАС МО от 11.05.2011 № КА-А40/3911-11, ФАС УО от 16.07.2012 № Ф09-5337/11.

В течение какого периода времени налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, Налоговый кодекс не уточняет. Однако трех часов на то, чтобы получить якобы отправленную телефонограмму, а также прибыть в налоговый орган и поучаствовать в составлении протокола, ознакомиться с постановлением, по мнению ФАС МО, явно недостаточно (Постановление от 01.08.2013 № А40-36079/12-90-175).

Подведем итоги

Возможные нарушения порядка назначения экспертизы не ограничиваются приведенным в статье перечнем. Мы указали лишь наиболее часто встречающиеся. При этом каждое из них само по себе не является безусловным основанием для признания заключения эксперта недопустимым доказательством.

Такой вывод может быть сделан только при исследовании совокупности взаимосвязанных доказательств (см. определения ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12, от 23.11.2012 № ВАС-15173/12). То есть выводы эксперта о подписании спорных документов не­установленными лицами, которые не значатся в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей, не могут самостоятельно в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания неправомерным применения вычета «входного» НДС.

При этом арбитры учитывают и характер вывода эксперта – категоричный или вероятностный. В последнем случае шансы контролеров доказать неправомерность заявленного вычета по НДС существенно снижаются, так как выводы эксперта не рассматриваются в качестве бесспорного доказательства (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.06.2011 № А56-23721/2009, ФАС ПО от 17.06.2011 № А65-20543/2010, ФАС ЦО от 01.06.2012 № А35-7850/2011).

1. Например, в Определении ВАС РФ от 24.03.2008 № 4093/08 отмечено, что результаты почерковедческой экспертизы, оформленной и проведенной с нарушением налогового законодательства, не могут быть приняты судом в качестве доказательства недействительности указанных счетов-фактур.
2. Постановлением ФАС МО от 23.03.2012 № А40-65585/11-129-280 оставлено в силе. Определением ВАС РФ от 13.07.2012 № ВАС-8625/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.