Как правильно отразить в расходах сумму утилизационного сбора?

Источник: Жкрнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Два года назад в нашей стране был введен утилизационный сбор. Это случилось благодаря внесению изменений в Закон № 89-ФЗ – в него была добавлена ст. 24.1, вступившая в силу с 01.09.2012.

Согласно п. 1 данной нормы за каждое колесное транспортное средство (ТС) или шасси, ввозимое в РФ или изготовленное в РФ (за некоторыми исключениями) уплачивается утилизационный сбор. Здесь же определена цель этого сбора – обеспечение экологической безопасности, в том числе для защиты здоровья человека и окружающей среды от вредного воздействия эксплуатации ТС (шасси).

Механизм действия утилизационного сбора заключается в следующем: ТС, в отношении которого этот сбор уплачен, со временем приходит в негодность, в связи с чем возникает необходимость сдачи его в утиль. ТС будет передано занимающимся утилизацией отходов специализированным организациям, расходы которых возмещаются из федерального бюджета. То есть оттуда, куда в свое время поступил утилизационный сбор.

Итак, организации, на которые возложена обязанность по исчислению и уплате утилизационного сбора, несут определенные затраты на суммы перечисленного в бюджет сбора. Могут ли эти затраты быть учтены при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль? Если да, то в каком порядке?

О плательщиках утилизационного сбора и правилах его исчисления

Для начала определимся, кто является плательщиками утилизационного сбора. Согласно п. 3 ст. 24.1 Закона № 89-ФЗ таковыми признаются лица, которые:

осуществляют ввоз транспортных средств (шасси) в РФ;
осуществляют производство, изготовление транспортных средств (шасси) на территории РФ;
приобрели транспортные средства (шасси) на территории РФ у лиц, не уплачивающих утилизационный сбор в соответствии с абз. 2 и 3 п. 6 указанной статьи, или у лиц, не уплативших этот сбор в нарушение установленного порядка.

К сведению

При ввозе ТС на территорию России сбор взимает Федеральная таможенная служба, во всех остальных случаях – Федеральная налоговая служба.

Пунктом 6 ст. 24.1 Закона № 89-ФЗ установлены исключения – сбор не уплачивается в отношении транспортных средств (шасси):

ввоз которых в РФ осуществляется в качестве личного имущества физическими лицами, являющимися переселенцами либо признанными в установленном порядке беженцами или вынужденными переселенцами (абз. 2 п. 6);
которые ввозятся в РФ и принадлежат дипломатическим представительствам или консульским учреждениям, международным организациям, а также их сотрудникам и членам их семей (абз. 3 п. 6);
с года выпуска которых прошло 30 и более лет, которые не предназначены для коммерческих перевозок пассажиров и грузов, имеют оригинальный двигатель, кузов и раму (при наличии), сохранены или отреставрированы до оригинального состояния, виды и категории которых определены Правительством РФ в Постановлении от 26.12.2013 № 1291 (абз. 4 п. 6).

Отметим, что указанным постановлением утверждены также Правила взимания утилизационного сбора (далее – Правила).

Согласно п. 5, 6 Правил исчисление утилизационного сбора производится плательщиком самостоятельно в соответствии с Перечнем видов и категорий ТС (далее – Перечень).

К сведению

Категории колесных ТС соответствуют классификации, предусмотренной приложением 1 к Техническому регламенту о безопасности колесных транспортных средств .

С 01.01.2015 на смену ему придет технический регламент Таможенного союза «О безопасности колесных транспортных средств» (ТР ТС 018/2011), утвержденный Решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 № 877.

В Перечне упоминаются транспортные средства следующих категорий:

категории М (от М1 до М3) – транспортные средства, имеющие не менее четырех колес и используемые для перевозки пассажиров (например, категория М1 – транспортные средства, используемые для перевозки пассажиров и имеющие помимо места водителя не более восьми мест для сидения);
категории N (от N1 до N3) – транспортные средства, используемые для перевозки грузов и их шасси (например, к категории N1 относятся транспортные средства, предназначенные для перевозки грузов, имеющие технически допустимую максимальную массу не более 3,5 тонн).

Размер утилизационного сбора определяется как произведение базовой ставки и коэффициента, предусмотренного для той или иной категории.

Размер базовой ставки составляет:

для транспортных средств, выпущенных в обращение на территории РФ, категории М1, в том числе повышенной проходимости категории G, а также специальных и специализированных транспортных средств указанной категории – 20 000 руб.;
для остальных транспортных средств – 150 000 руб.

Для каждой категории ТС предусмотрены два коэффициента: один для нового ТС, другой – для ТС, с даты выпуска которого прошло более трех лет . При отсутствии документального подтверждения даты выпуска (то есть даты изготовления ТС) год выпуска определяется по коду изготовления, указанному в идентификационном номере ТС, при этом началом исчисления трехлетнего срока считается 1 июля года изготовления.

Пример

04.08.2014 организация ввезла на территорию РФ два транспортных средства категории М1 с рабочим объемом двигателя свыше 3 500 куб. см. Год выпуска одного из них – 2014. Документальное подтверждение даты выпуска второго ТС отсутствует. Из его идентификационного номера следует, что он изготовлен в 2011 году, значит на момент ввоза ТС с даты выпуска (с 01.07.2011 по 04.08.2014) прошло более трех лет. Коэффициенты расчета суммы утилизационного сбора для данного вида транспортных средств составляют 5,5 (для новых ТС) и 35,01 (для ТС старше трех лет).

Размер утилизационного сбора составит:

для ТС 2014 года выпуска – 110 000 руб. (20 000 руб. х 5,5);
для ТС 2010 года выпуска – 700 200 руб. (20 000 руб. х 35,01).

Итак, после того как организация самостоятельно исчислила утилизационный сбор, она должна перечислить его в бюджет по соответствующему КБК на счет органа Федерального казначейства. Под датой уплаты утилизационного сбора понимается дата, указанная в платежном документе.

Уплата может осуществляться с зачетом излишне уплаченного (взысканного) утилизационного сбора. При этом зачесть его в счет иных платежей нельзя.

Обратите внимание

На бланке паспорта транспортного средства, в отношении которого уплачивается утилизационный сбор, проставляется отметка об уплате сбора. Если сбор не должен уплачиваться, на бланке паспорта проставляется отметка об основании неуплаты утилизационного сбора (п. 7 Правил).

О том, кто должен проставлять эти отметки, в каком порядке и как этот порядок влияет на отражение суммы уплаченного утилизационного сбора в расходах для целей налогообложения, и пойдет речь далее.

Об уплате сумм утилизационного сбора и отражении их в налоговых расходах производителями ТС на территории РФ

Согласно п. 4 Правил ФНС занимается взиманием утилизационного сбора, уплату которого осуществляют производители транспортных средств.

В силу п. 16 Правил указанные плательщики сами определяют сумму утилизационного сбора, уплачивают его в бюджет и по истечении трех рабочих дней со дня уплаты для подтверждения правильности исчисления представляют в налоговый орган по своему местонахождению следующие документы:

бланки паспортов, оформляемых на транспортные средства;
копии паспортов, выданных на транспортные средства, в отношении которых ранее был уплачен утилизационный сбор, на базе которых плательщиком изготовлены (достроены) транспортные средства, в случае если в отношении таких транспортных средств в соответствии с законодательством РФ выдаются новые паспорта;
техническую документацию ;
копии товаросопроводительных документов (при наличии);
копии документов об уплате утилизационного сбора;
расчет утилизационного сбора по форме, утверждаемой ФНС.

Если уплата утилизационного сбора производится плательщиком в отношении более чем пяти транспортных средств в один день, то с 01.07.2014 он обязан представлять расчет в электронной форме.

К сведению

Форма и формат представления расчета суммы утилизационного сбора в отношении колесных транспортных средств (шасси) в электронном виде утверждена Приказом ФНС России от 23.06.2014 № ММВ-7-3/327@ (зарегистрирован в Минюсте России 03.07.2014 № 32959, вступил в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования).

До утверждения новой формы ФНС в Письме от 25.12.2013 № ГД-4-3/23318@ рекомендовала плательщикам использовать форму и формат расчета, направляемые данным письмом.

Согласно п. 18 Правил налоговый орган проверяет правильность исчисления суммы утилизационного сбора и его поступление по соответствующему КБК на счет органа Федерального казначейства. После этого ИФНС проставляет на паспортах отметку об уплате утилизационного сбора и возвращает их плательщику.

Образец штампа для проставления налоговыми органами в разделе «Особые отметки» паспорта направлен Письмом ФНС России от 18.12.2013 № ГД-4-3/22836@. Штамп имеет два поля: в первом – слова «Утилизационный сбор», во втором – наименование и код налогового органа, подпись лица, проставившего штамп.

Перейдем к отражению в расходах для целей налогообложения сумм уплаченного утилизационного сбора.

Согласно п. 1 ст. 51 БК РФ утилизационный сбор относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Напомним, что он был введен ст. 24.1 Закона № 89-ФЗ.

Утилизационный сбор не является сбором, установленным в соответствии с Налоговым кодексом. Таким образом, он не может быть учтен в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем, считает Минфин (см. Письмо от 12.03.2014 № 03-03-10/10650, направлено Письмом ФНС России от 25.03.2014 № ГД-4-3/5347), утилизационный сбор подлежит учету при определении налоговой базы в составе прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку является обязательным платежом, уплачиваемым при ввозе или производстве колесных транспортных средств и шасси.

В соответствии с п. 1 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.

По мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли утилизационный сбор должен учитываться в составе прочих расходов того отчетного периода, в котором возникает обязанность по уплате сбора в бюджет.

Производители ТС уплачивают утилизационный сбор до представления в налоговые органы соответствующих расчетов. Таким образом, из письма Минфина следует, что данные плательщики учитывают утилизационный сбор для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором уплачивается сбор.

…лицами, приобретающими ТС на территории РФ у неплательщиков сбора

Пунктом 4 Правил предусмотрено, что ФНС также занимается взиманием утилизационного сбора, уплату которого осуществляют лица, приобретающие ТС на территории РФ у неплательщиков сбора (тех, кто не уплачивает данный сбор в силу закона, либо у тех, кто не уплатил сбор в нарушение установленного порядка).

Указанные плательщики (как и производители ТС, рассмотренные в предыдущем разделе) сами исчисляют сумму утилизационного сбора, уплачивают его в бюджет и по истечении трех рабочих дней со дня уплаты для подтверждения правильности исчисления представляют в налоговый орган по своему местонахождению следующие документы (п. 16 Правил):

документы, подтверждающие факт приобретения транспортного средства на территории РФ;
паспорта (дубликаты), выданные на транспортные средства, в отношении которых утилизационный сбор не уплачивался;
техническую документацию;
копии товаросопроводительных документов (при наличии);
копии документов об уплате утилизационного сбора;
расчет утилизационного сбора по форме, утверждаемой ФНС.

Налоговый орган после проверки правильности исчисления суммы утилизационного сбора и его поступления в бюджет проставляет на паспортах отметку об уплате утилизационного сбора и возвращает их плательщику (п. 18 Правил).

Если организация приобрела транспортное средство, в отношении которого не был уплачен утилизационный сбор, и уплатила его сама, то сумма сбора учитывается согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при определении первоначальной стоимости этого ОС. Таким образом, утилизационный сбор учитывается в расходах для целей налогообложения через механизм начисления амортизации. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 12.03.2014 № 03 03 10/10650.

…плательщиками, признаваемыми крупнейшими производителями

Организации – производители транспортных средств могут получить статус крупнейших производителей.

Порядок признания организаций крупнейшими производителями установлен Приказом Минпромторга России от 13.01.2014 № 6. Согласно ему организация представляет в Минпромторг заявление, составленное в произвольной форме, и необходимые документы, по результатам рассмотрения которых она получает указанный статус (или отказ в признании).

ФНС Письмом от 29.04.2014 № ГД-4-3/8359 направила для сведения и использования в работе Письмо Минпромторга России от 23.04.2014 № 20-1130, в котором помимо прочего указан адрес на официальном сайте Минпромторга, где дан реестр организаций – крупнейших производителей колесных транспортных средств и (или) шасси: http://www.minpromtorg.gov.ru/common/upload/files/docs/ts_shassi.pdf.

Обратите внимание

Организация, получившая статус крупнейшего производителя, самостоятельно проставляет на бланке паспорта транспортного средства отметку об уплате утилизационного сбора.

Образец штампа для проставления крупнейшими российскими производителями колесных транспортных средств (шасси) отметки «Утилизационный сбор» направлен Письмом ФНС России от 26.12.2013 № ГД-4-3/23438@. Штамп имеет два поля: в первом –

слова «Утилизационный сбор», во втором – ИНН плательщика, включенного в определяемый Минпромторгом перечень крупнейших производителей транспортных средств (шасси), и подпись лица, проставившего штамп.

Далее крупнейший производитель в течение двух рабочих дней , следующих за днем выдачи паспорта, где им проставлена вышеуказанная отметка, подает в налоговый орган (п. 19 Правил):

расчет утилизационного сбора в электронной форме с направлением по ТКС;
копии одобрений типа транспортного средства (одобрений типа шасси), копии сертификатов соответствия и (или) деклараций о соответствии;
копии паспортов, выданных на транспортные средства, в отношении которых ранее был уплачен утилизационный сбор, на базе которых плательщиком изготовлены (достроены) транспортные средства, в случае если в отношении таких транспортных средств в соответствии с законодательством РФ выдаются новые паспорта.

Согласно п. 21 Правил налоговый орган в течение 30 дней со дня представления расчета утилизационного сбора направляет крупнейшему производителю информацию о наличии ошибок в исчислении суммы утилизационного сбора в электронной форме по ТКС .

Крупнейший производитель устраняет в течение пяти дней со дня получения указанной информации ошибки и повторно направляет расчет утилизационного сбора.

Обратите внимание

Уплату утилизационного сбора крупнейший производитель осуществляет в течение 45 календарных дней, следующих за кварталом, в котором представлен расчет утилизационного сбора (п. 22 Правил).

Порядок отражения в налоговых расходах сумм уплаченного утилизационного сбора подробно отражен в вышеупомянутом Письме Минфина России № 03-03-10/10650. Указав, что утилизационный сбор подлежит учету в составе прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, чиновники отметили следующее.

Установленный Правительством РФ порядок уплаты утилизационного сбора не позволяет сделать вывод, что исчисленный для уплаты в бюджет платеж является платежом по результатам деятельности плательщика за определенный отчетный период (в данном случае – квартал). Сумма подлежащего уплате в бюджет утилизационного сбора представляет собой общую сумму этого сбора, исчисленную на основании сумм, отраженных в расчетах, представленных в налоговый орган за истекший квартал.

При этом сумма утилизационного сбора, подлежащая уплате в бюджет, фактически определяется плательщиком в течение указанного 45-дневного срока, отведенного для его уплаты.

С учетом изложенных особенностей датой начисления утилизационного сбора, по мнению Минфина, признается дата возникновения обязательств, связанных с уплатой сбора в бюджет. Соответственно, для целей налогообложения прибыли утилизационный сбор должен учитываться в составе прочих расходов того отчетного периода, в котором возникает соответствующая обязанность.

…при ввозе ТС на территорию РФ

Взимание утилизационного сбора, уплату которого производят плательщики при ввозе транспортных средств (шасси) в РФ, осуществляет Федеральная таможенная служба (п. 3 Правил).

Данные плательщики (или их представители) для подтверждения правильности исчисления суммы утилизационного сбора подают в таможенный орган, в котором осуществляется декларирование транспортного средства в связи с его ввозом в РФ , следующие документы (п. 11 Правил):

техническую документацию;
копии товаросопроводительных документов (при наличии);
расчет суммы утилизационного сбора (форма приведена в приложении 1 к Правилам);
копии платежных документов об уплате сбора;
решение (и его копию) о зачете излишне уплаченного (взысканного) утилизационного сбора в счет его предстоящей уплаты (форма приведена в приложении 2 к Правилам), выданное таможенным органом (если ранее сбор был излишне уплачен (взыскан) и было принято решение о зачете в счет предстоящей уплаты утилизационного сбора).

Таможенный орган проверяет правильность исчисления суммы утилизационного сбора и его поступление по соответствующему КБК на счет органа Федерального казначейства, а после этого проставляет на бланках паспортов транспортных средств отметку об уплате утилизационного сбора (п. 12 Правил).

Согласно п. 14, 15 Правил на транспортные средства, в отношении которых в соответствии с п. 6 ст. 24.1 Закона № 89-ФЗ утилизационный сбор не уплачивается, лица, ввозящие их в РФ, представляют в таможенный орган документы, подтверждающие наличие оснований для неуплаты утилизационного сбора, и их копии. После проверки документов таможенный орган проставляет на бланке паспорта отметку об основании неуплаты сбора.

Отражение в налоговом учете расходов на уплату утилизационного сбора зависит от того, для каких целей приобретается транспортное средство. Если в качестве товара для перепродажи, то сбор учитывается в прочих расходах.

Если же организация приобретает транспортное средство для использования его как основного средства, то расходы на уплату сбора должны участвовать в формировании первоначальной стоимости ОС на основании п. 1 ст. 257 НК РФ и списываться на расходы через механизм амортизации.

Изменения внесены Федеральным законом от 28.07.2012 № 128-ФЗ.
Федеральный закон от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления».
Правила взимания, исчисления, уплаты и взыскания утилизационного сбора в отношении колесных транспортных средств и шасси, а также возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора.
Перечень видов и категорий колесных транспортных средств и шасси, в отношении которых уплачивается утилизационный сбор, а также размеров утилизационного сбора, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 № 1291.
Утвержден Постановлением Правительства РФ от 10.09.2009 № 720.
Транспортные средства категории М1, ввозимые физическими лицами для личного пользования, вне зависимости от объема двигателя имеют коэффициенты 0,1 и 0,15 соответственно.
Здесь и далее в статье под технической документацией подразумевается следующий список документов: копии одобрений типа транспортного средства (одобрений типа шасси), копии сертификатов соответствия и (или) деклараций о соответствии, копии свидетельств о безопасности конструкции транспортного средства и (или) копии заключений технических экспертиз.
До 01.07.2014 этот срок составлял пять рабочих дней.
По 30.06.2014 включительно расчет можно было оформлять на бумажном носителе.
По 30.06.2014 включительно информация представлялась на бумажном носителе.
Если декларирование не осуществляется – в таможенный орган, в регионе деятельности которого находится место нахождения (место жительства) плательщика.