Источник: Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"
Если покупатель не может изыскать денежные средства для оплаты приобретенного товара, но при этом у него есть товар, который интересует поставщика, или покупатель может оказать для поставщика услугу (выполнить работы), то стороны могут договориться о новации обязательства покупателя по оплате товара в обязательство по поставке им товара поставщику (выполнению работ, оказанию услуг). В данной статье рассмотрим бухгалтерский учет и нюансы налогообложения новации обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара у обеих сторон соглашения о новации.
Учет у покупателя (должника) по первоначальному обязательству
Налог на добавленную стоимость. После принятия на учет товаров по первоначальному договору поставки покупатель вправе принять к вычету «входной» НДС по ним в общем порядке при наличии счета-фактуры поставщика и при условии, что товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Проведение новации не требует корректировки суммы налогового вычета.
Обязательство покупателя по первоначальному договору поставки прекращается с момента вступления в силу соглашения о новации (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ).
Таким образом, при заключении соглашения о новации обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара задолженность покупателя перед поставщиком рассматривается как авансовый платеж, полученный в счет предстоящей поставки товаров, и подлежит включению в базу по НДС в том налоговом периоде, в котором заключено соглашение о новации . Следовательно, не позднее пяти календарных дней со дня заключения соглашения о новации поставщик должен исчислить НДС и выставить контрагенту счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ, исходя из суммы полученной оплаты (с учетом НДС) с применением расчетной ставки 10/110 или 18/118 (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164, п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.04.2006 № 03-04-08/77, ФНС РФ от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, п. 1 Письма Минфина РФ 06.03.2009 № 03-07-15/39). Момент определения налоговой базы – дата заключения соглашения о новации.
Представленный подход согласуется с разъяснениями, приведенными в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. В нем сказано: моментом определения налоговой базы на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ может являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Для целей применения этой нормы оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.
Отметим, что при составлении счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов в строке 5 счета-фактуры «К платежно-расчетному документу № от » (в которой должны быть указаны реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека – в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров) ставится прочерк (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Счет-фактуру на сумму предоплаты необходимо зарегистрировать в книге продаж. Это следует из абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. В нем говорится, что при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При отгрузке товаров в рамках соглашения о новации на их стоимость начисляется НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дата определения налоговой базы – дата отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты (п. 14 ст. 167 НК РФ). База по НДС определяется исходя из фактической цены реализации товаров (без НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). При этом в адрес покупателя (бывшего поставщика) выставляется счет-фактура не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 3, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж ).
Одновременно с начислением НДС по операции реализации принимается к вычету сумма НДС, исчисленная ранее с предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). В книге покупок регистрируется счет-фактура, отраженный ранее в книге продаж при получении предоплаты, в том числе при безденежной форме расчетов (п. 22 Правил ведения книги покупок ).
Налог на прибыль. У покупателя, применяющего метод начисления, в результате новации не возникает каких-либо налоговых последствий, влияющих на признание расходов на приобретение товаров по первоначальному договору (ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе проведение новации означает, что затраты налогоплательщика по первоначальному договору считаются оплаченными (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ).
После новации стоимость приобретенных по первоначальному договору товаров рассматривается как аванс в счет предстоящей поставки товаров. При методе начисления данные суммы не признаются доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), а при кассовом методе – включаются в доходы на дату подписания соглашения о новации (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).
На дату реализации товаров по соглашению о новации налогоплательщику, применяющему метод начисления, следует отразить выручку в сумме погашенной в результате новации задолженности по оплате товара (без НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 4 ст. 274 НК РФ). При кассовом методе такой обязанности не возникает, поскольку доход уже признан при получении аванса.
Бухгалтерский учет. Кредиторская задолженность по оплате приобретенных товаров отражается в учете покупателя-должника на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Полученная от контрагента предоплата не является доходом в бухгалтерском учете и числится в составе кредиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, Инструкция по применению Плана счетов). При этом аналитический учет полученных авансов на счете 62 ведется обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.
Пример
ООО «Балтика» поставило ООО «Ромашка» товар на сумму 352 000 руб., в том числе НДС 10% – 32 000 руб. По истечении срока оплаты продукции стороны заключили соглашение о новации обязательства ООО «Ромашка» по оплате товара в обязательство по поставке товара ООО «Балтика». По условиям соглашения о новации стоимость товаров равнозначна (ставка НДС по товарам одинакова – 10%). Фактическая себестоимость переданного сырья – 270 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» (покупателя-должника) будут сделаны следующие записи:
№ п/п |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
На дату получения товара от продавца |
||||
1 |
Отражено поступление товара |
10 |
60 |
320 000 |
2 |
Отражена сумма НДС по приобретенному товару |
19 |
60 |
32 000 |
3 |
Принят к вычету НДС по приобретенному товару |
68 |
19 |
32 000 |
На дату заключения соглашения о новации |
||||
4 |
Новировано обязательство по оплате товара в обязательство по поставке товара |
60 |
62 |
352 000 |
5 |
Начислен НДС с предоплаты (352 000 руб. х 10/110) |
62 (76) |
68 |
32 000 |
На дату реализации сырья |
||||
6 |
Отражен прочий доход от реализации сырья |
62 |
90-1 |
352 000 |
7 |
Начислен НДС при реализации (352 000 руб. х 10/110) |
90-3 |
68 |
32 000 |
8 |
Списана фактическая себестоимость реализованного сырья |
90-2 |
10 |
270 000 |
9 |
Принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты |
68 |
62 (76) |
32 000 |
Учет у поставщика (кредитора) по первоначальному обязательству
Налог на добавленную стоимость. При реализации товаров поставщик должен исчислить НДС и выставить покупателю счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость отгруженных товаров, исчисленная исходя из их договорной цены, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Последующая новация обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара на ту же сумму не влияет на вышеназванные обязанности налогоплательщика. Пересчитывать сумму НДС и вносить изменения в счет-фактуру не нужно.
В момент подписания соглашения о новации стоимость ранее отгруженных поставщиком товаров рассматривается как перечисленный им аванс в счет предстоящей в его адрес поставки товаров.
Вправе ли он в таком случае принять к вычету НДС по авансу на основании п. 12 ст. 171 НК РФ? По мнению Минфина (п. 2 Письма от 06.03.2009 № 03-07-15/39), даже если поставщик (покупатель по первоначальному обязательству) выставит ему счет-фактуру на сумму аванса, то оснований для принятия НДС к вычету нет, поскольку не выполняются условия п. 9 ст. 172 НК РФ, а именно отсутствуют:
- документы (платежные поручения), подтверждающие фактическое перечисление аванса;
- договор, предусматривающий такой порядок оплаты (авансовыми платежами).
В упомянутом письме Минфина разъяснено, что право на вычет НДС с суммы предоплаты имеют только организации, перечислившие предоплату в денежной форме платежным поручением.
Сумма «входного» НДС по приобретенным товарам принимается к вычету в общеустановленном порядке после принятия товаров к учету при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика и при условии, что приобретенные товары предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль. Если поставщик применяет метод начисления, то на дату реализации товаров (передачи права собственности на товары покупателю) он должен отразить доход от реализации (без учета НДС) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Новация не требует корректировки уже учтенных доходов по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе доход от реализации товаров признается при условии получения оплаты или при погашении задолженности по оплате продукции иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). На дату вступления в силу соглашения о новации обязательство по оплате поставленной покупателю продукции прекращается, следовательно, поставщик признает доход от реализации продукции (без учета НДС).
Стоимость товаров, приобретенных в рамках соглашения о новации, включается в состав расходов в целях налогообложения прибыли по стоимости, определенной в соглашении о новации (без учета НДС), в обычном порядке, в зависимости от вида товара и характера его использования (товары для перепродажи, сырье, основное средство) и от применяемого метода признания расходов.
Бухгалтерский учет. Дебиторская задолженность по оплате поставленных товаров отражается в учете поставщика-кредитора на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма
предоплаты контрагенту не признается расходом организации и учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (абз. 6, 7 п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.
Продолжение примера
В бухгалтерском учете ООО «Балтика» (поставщика-кредитора) будут сделаны записи:
№ п/п |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
На дату получения товара от продавца |
||||
1 |
Признана выручка от реализации продукции |
62 |
90-1 |
352 000 |
2 |
Начислен НДС |
90-3 |
68 |
32 000 |
3 |
Списана фактическая себестоимость проданной продукции |
90-2 |
43 |
270 000 |
На дату вступления в силу соглашения о новации |
||||
4 |
Новировано обязательство по оплате товара в обязательство по поставке товара |
60 |
62 |
352 000 |
На дату поставки товара |
||||
5 |
Отражено поступление ТМЦ |
10 |
60 |
320 000 |
6 |
Отражена сумма НДС по приобретенному товару |
19 |
60 |
32 000 |
7 |
Принят к вычету НДС по приобретенному товару |
68 |
19 |
32 000 |
* * *
Заключение соглашения о новации обязательства по оплате товаров в обязательство по поставке товаров означает, что задолженность покупателя перед поставщиком трансформировалась в авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров. Поэтому бывший покупатель (поставщик по соглашению о новации) должен исчислить с указанной суммы НДС. Причем поставщик по первоначальному обязательству (покупатель по соглашению о новации) не вправе принять к вычету НДС с суммы данного аванса. Вычет НДС может быть заявлен им только после принятия товаров на учет. Что касается налога на прибыль, новация не требует корректировки уже учтенных покупателем и поставщиком доходов и расходов, в связи с чем учет операций новации достаточно прост.
Начать дискуссию