Новые правила ведения бухгалтерского учета

Источник: Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

На сайте http://www.minfin.ru опубликован проект приказа, которым планируется внести изменения в Инструкцию № 157н . Какие коррективы в методологию учета предполагает внести Минфин путем издания этого документа? Поговорим об этом сегодня. Заметим, что данный документ уже подвергался корректировке (Приказ Минфина РФ от 12.10.2012 № 134н, который вступил в силу с 1 января 2013 года). Между тем Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н, и Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н остались прежними, хотя проекты приказов, предполагающих внесение в эти документы поправок, были размещены на том же сайте. Поскольку об изменении Инструкции № 157н активно говорят финансисты на проводимых ими семинарах, полагаем, что в скором времени выйдет в свет очередной документ – и бухгалтерам опять придется изучать новые правила ведения бухгалтерского учета.

Общие положения по ведению бухучета

После внесения предполагаемых изменений в п. 3 Инструкции № 157н при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо будет учитывать, что:

к бухучету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление;
информация в денежном выражении о состоянии государственного (муниципального) имущества, активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах, источниках финансирования деятельности экономического субъекта), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности влияния таковой на экономические (финансовые) решения учредителей учреждения (заинтересованных пользователей информации) и существенности затрат на ее формирование;
данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность субъектов учета формируются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год (далее – событием после отчетной даты).

Применяемый сейчас п. 3 названной инструкции эти нормы не содержит.

Учетная политика

Согласно п. 6 Инструкции № 157н субъект учета – учреждение в целях организации бухучета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими такой учет, Инструкцией № 157н, формирует свою учетную политику, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей своей деятельности и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. В этом же пункте приведен перечень положений, которые утверждаются учетной политикой учреждения. В данный список предполагается внести порядок отражения в учете событий после отчетной даты, а также обязанность приводить в приложении к учетной политике формы не только первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, но и регистров бухгалтерского учета и иных бухгалтерских документов, для которых законодательством РФ не установлены обязательные формы. Причем проект изменений Инструкции № 157н предполагает внесение уточнения о том, что государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие по законодательству РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения и (или) государственные (муниципальные) унитарные предприятия, осуществляющие на основании соглашений полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, при формировании учетной политики должны предусматривать особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий в соответствии с положениями Инструкции № 157н.

Регистры учета и первичные документы

Пункт 7 Инструкции № 157н определяет перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать неунифицированная форма первичного учетного документа. Информация о наличии в регистрах учета, разрабатываемых субъектом учета – учреждением, обязательных реквизитов не содержится в Инструкции № 157н. Новая редакция п. 11 инструкции указывает обязательные реквизиты для тех регистров бухгалтерского учета, форма которых не унифицирована. Исходя из положений этого пункта такие регистры устанавливаются субъектом учета в рамках формирования учетной политики и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование регистра;
наименование субъекта учета, составившего регистр;
даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
величина денежного и (или) натурального измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Синхронизацию проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов предполагается проводить в хронологическом порядке не только по дате совершения операций, но и по дате принятия к учету первичного документа.

По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, хронологически подбираются и сброшюровываются. В новой редакции п. 11 Инструкции № 157н сказано, какая информация должна указываться на обложке дела:

наименование субъекта учета;
наименование главного распорядителя средств бюджета, полномочия которого исполняет субъект учета;
название и порядковый номер папки (дела);
период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (журнал операций), с указанием года и месяца (числа);
наименование регистра бухгалтерского учета (журнала операций) с указанием при наличии его номера и количества листов в папке.

На практике случается, что в ходе проверки (иных мероприятий) регистры бухгалтерского учета изымаются у учреждения. В этом случае учреждение делало копию всех изымаемых документов и регистров учета и оставляло у себя копии. Однако в самой Инструкции № 157н не были прописаны действия бухгалтера при возникновении в учреждении такой ситуации. Рассматриваемый нами проект документа содержит норму о том, что если в соответствии с законодательством РФ изымаются регистры бухучета, в том числе в виде электронного документа, заверенные руководителем субъекта учета либо лицом, им уполномоченным на то, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в состав документов бухгалтерского учета.

Интерес представляет и внесение изменений в п. 18 Инструкции № 157н. Сейчас все больше и больше применяются электронные документы и регистры учета, а о порядке внесения в них изменений Инструкции № 157н никаких указаний не содержала. Предполагается добавить в п. 18 инструкции такой абзац: «Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра в порядке, предусмотренном положениями настоящего пункта, записями, подтвержденными Справками».

Балансовая стоимость объектов нефинансовых активов

По нормам новой редакции п. 27 Инструкции № 157н изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Соответственно, затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию осуществляются в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения объекта нефинансового актива.

Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое)), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета – инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) соответствующего объекта ОС путем внесения записей о произведенных изменениях (без оформления бухгалтерских записей).

Инвентаризация

Согласно п. 20 Инструкции № 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в порядке, установленном нормативным актом – Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее – Приказ № 49). Новая редакция этого пункта предполагает порядок ведения инвентаризации закрепить в учетной политике учреждения и проводить контрольные мероприятия в соответствии с этим порядком. Порядок проведения инвентаризации, закрепленный в учетной политике учреждения, разрабатывается с учетом норм названного Приказа № 49.

Здесь же следует заметить, что планируется неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимать к бухгалтерскому учету не по их текущей рыночной стоимости, а по оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции № 157н). Вообще по всей Инструкции № 157н рыночная стоимость заменена на оценочную стоимость. Порядок определения оценочной стоимости такой же, какой ранее применялся в отношении рыночной стоимости.

Консервация объектов основных средств

Пункт 34 Инструкции № 157н планируется дополнить положениями о том, что консервация объекта основных средств на срок более трех месяцев (расконсервация) оформляется первичным учетным документом – актом о консервации (расконсервации) объектов основных средств, содержащим сведения об объекте учета (наименование, инвентарный номер объекта, его первоначальная (балансовая) стоимость, сумма начисленной амортизации), а также о причинах и сроке консервации.

Объект основных средств, находящийся на консервации, продолжает числиться на соответствующих балансовых счетах рабочего плана счетов учреждения в качестве объекта ОС.

Отражение консервации (расконсервации) объекта основных средств на срок более трех месяцев отражается путем внесения в инвентарную карточку объекта учета записи о консервации (расконсервации) объекта, без оформления бухгалтерских записей по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства».

Улучшение арендуемых объектов недвижимости

Согласно изменениям в п. 42 Инструкции № 157н нужно будет принимать в состав основных средств законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендуемых (используемых) объектов имущества, производимые не только в рамках договора аренды или лизинга (сублизинга), но и в рамках договора безвозмездного пользования.

Непроизведенные активы

Земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), после вступления в силу новой редакции п. 71 Инструкции № 157н будут учитываться на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 «Непроизведенные активы» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенном за пределами территории РФ).

Сейчас такие объекты учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Соответствующие коррективы произошли и в рамках забалансового учета в п. 333 Инструкции № 157н.

Расчеты по ущербу имущества

Согласно нормам новой редакции п. 220 Инструкции № 157н на счете 209 00, который будет называться не «Расчеты по ущербу имуществу», а «Расчеты по ущербу и иным доходам», будут учитываться не только суммы выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, потерь от порчи материальных ценностей, другие суммы причиненного имуществу учреждения ущерба, подлежащие возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, но и суммы:

предварительной оплаты, не возвращенные контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы);
задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
излишне произведенных выплат;
принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, в том числе при возникновении страховых случаев;
ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации.

Корректировке подверглась и группировка расчетов по ущербу имуществу. Согласно ныне действующей редакции п. 221 Инструкции № 157н группировка расчетов по ущербу имуществу осуществляется по группам поступлений за причиненный имуществу ущерб по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

– 70 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;

– 80 «Расчеты по прочему ущербу».

Новая редакция этого пункта предполагает производить группировку расчетов по ущербу и иным доходам по следующим аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

– 30 «Расчеты по компенсации затрат»;

– 40 «Расчеты по суммам принудительного изъятия»;

– 70 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;

– 80 «Расчеты по иным доходам».

На счетах расчетов по ущербу (счет 209 70) и иным доходам (счет 209 80) будут учитываться расчеты:

по суммам задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого ими уже получен ежегодный оплачиваемый отпуск;
по суммам ущерба в виде произведенной предварительной оплаты в рамках государственных (муниципальных) договоров на нужды бюджетного учреждения, иных соглашений, не возвращенной контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний;
по суммам ущерба, подлежащего возмещению по решению суда, в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата судебных издержек);
по иным ущербам, а также иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженные на счетах 205 00 «Расчеты по доходам».

Расчеты по иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженные на счетах 205 00 «Расчеты по доходам», учитываются на счете 209 80 «Расчеты по иным доходам».

Налог на добавленную стоимость

Новая редакция Инструкции № 157н предполагает вместо счета 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» использовать счет 210 10 «Расчеты по налоговым вычетам». Данный счет предназначен для учета расчетов по суммам НДС:

по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ;
предъявленным поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги, когда налог начислен и уплачен учреждением в качестве налогового агента в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Расчеты с прочими дебиторами

Минфин планирует внести изменения в назначения применения счета 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами». Предполагается, что данный счет будет применяться:

1) для учета расчетов с дебиторами по операциям предоставления обеспечений:

а) заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе;

б) исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков;

2) для отражения в учете администраторами доходов ожидаемых к поступлению налогов, сборов, иных платежей, обязанность по уплате которых в соответствии с действующим законодательством считается исполненной (согласно представленным декларациям, расчетам, иным документам);

3) по иным операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах Единого плана счетов.

Расчеты с прочими кредиторами

Проект приказа Минфина, вносящего изменения в Инструкцию № 157н, уточняет правила применения счета 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». Предполагается, что данный счет будет применяться для учета расчетов с кредиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах Единого плана счетов, в том числе расчетов:

по операциям по принятию к учету нефинансовых и финансовых активов;
по обязательствам, финансового результата по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации путем слияния, присоединения, разделения, выделения;
при изменении типа казенного учреждения на бюджетное или автономное или при изменении типа бюджетного или автономного учреждения на казенное.

Резервы предстоящих расходов

В Инструкцию № 157н планируется введение нового счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов». По мнению Минфина, на данном счете следует отражать (п. 302.1 Инструкции № 157н) расходные обязательства:

возникающие у учреждения вследствие принятия других обязательств (оплаты отпусков за фактически отработанное время, выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки, и т. д.);
возникающие у учреждения в силу законодательства при принятии решения о реструктуризации деятельности, в том числе при принятии решения о реорганизации учреждений, изменении структуры учреждений (создании или ликвидации филиалов, обособленных структурных подразделений, изменении видов деятельности);
оспариваемые в судебном порядке (включая взыскание пеней и штрафных санкций, вытекающих из гражданско-правовых договоров (контрактов), а также судебных расходов (издержек), в том числе в случае, когда главный распорядитель средств бюджета публично-правового образования выступает в суде от имени этого образования в качестве представителя ответчика по искам к этому образованию: о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц, по ведомственной принадлежности, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту; предъявляемым при недостаточности лимитов бюджетных обязательств, доведенных подведомственному ему получателю бюджетных средств, являющемуся казенным учреждением, для исполнения его денежных обязательств;
по понесенным расходам, по которым своевременно не поступили расчетные документы (на коммунальные услуги, услуги связи);
в иных случаях, предусмотренных при формировании учетной политики учреждения.

Порядок формирования резервов (виды резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан.

Принятие обязательств

Новая редакция п. 318 Инструкции № 157н предполагает разграничить понятия «принятые обязательства» и «принимаемые обязательства».

Учет принятых обязательств и (или) денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие согласно перечню, установленному учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом. В свою очередь, учет принимаемых обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих планирование обязательств учреждения либо планирование изменений ранее принятых обязательств в текущем финансовом году, в очередных финансовых годах, в том числе за пределами планового периода. К принимаемым обязательствам для целей Инструкции № 157н относятся обязательства, принятие которых планируется в соответствии с планом-графиком закупок.

Учет принимаемых обязательств будет вестись на счете 502 30 «Принимаемые обязательства».

Получается, что сначала учреждения должны в учете отразить на основании плана-графика закупок принимаемые обязательства, затем на основании заключенного договора отразить принятие обязательств, а на основании документов, представляемых для оплаты принятых обязательств (договора), осуществить учет денежных обязательств.

Забалансовый учет

Про изменения, которые чиновники намерены внести в забалансовый счет 01, мы уже говорили, сейчас остановимся на применении других забалансовых счетов.

Счет 02 «Материальные ценности, принятые на хранение». Предполагается, что данный счет дополнительно будет использоваться для учета имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения) (п. 335 Инструкции № 157н).

Счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов». Планируется ввести норму о том, что списание дебиторской задолженности с забалансового учета 04 осуществляется на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности, согласно действующему законодательству (п. 339 Инструкции № 157н).

Счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных». Минфин предполагает в п. 349 Инструкции № 157н внести норму о том, что при выбытии транспортного средства материальные ценности, установленные на них, списываются с забалансового счета.

Счет 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» и счет 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения». Данные счета предполагается вести и при отражении движения денежных средств на счете 0 201 34 «Касса» (п. 365, 367 Инструкции № 157н).

Счет 30 «Расчеты по исполнению денежных обязательств через третьих лиц». Новая редакция Инструкции № 157н предполагает появление нового забалансового счета, на котором будет вестись учет расчетов по исполнению денежных обязательств через третьих лиц (при выплатах пенсий, пособий, иных выплатах физическим лицам через отделения Почты России, платежных агентов).

* * *

В заключение статьи хотелось бы отметить, что изменения, которые предполагается внести в Инструкцию № 157н, существенно меняют методологию ведения учета отдельных операций. Они напрямую затрагивают и нормы инструкций № 174н , № 183н , № 162н . Введение этих норм неминуемо должно привести к изменению данных инструкций. Надеемся, что законодатель все же внесет коррективы в инструкции № 174н и № 183н и тем самым устранит имеющиеся сегодня недоработки некоторых их норм, делающие их применение затрудненным, если не абсурдным. Например, счет 210 06 «Расчеты с учредителем» применяется учреждениями не так, как прописано в инструкциях № 174н и № 183н, а так, как разъяснено в Письме Минфина РФ от 18.09.2012 № 02-06-07/3798.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
Инструкция по применению плана счетов бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».
Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».