Ошибка одна – последствия разные

Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Налог на добавленную стоимость по праву считается самым сложным в исчислении налогом. И дело здесь не в алгоритме расчета. Как раз в этой части все предельно просто: сумма налога к уплате складывается из разности суммы налога, исчисленной при отгрузке (а также при получении предоплаты), и налоговых вычетов. Сложность в другом. Налоговым кодексом установлены случаи, при наступлении которых обложение НДС не происходит. Но бывает и так: лица, не являющиеся плательщиками НДС, а также налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей исчислять и уплачивать данный налог в бюджет, обязаны это сделать. В статье речь пойдет о применении положений ст. 173 НК РФ.

Комментируемая норма НК РФ

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей исчислять и уплачивать НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны исчислить и уплатить этот налог в бюджет.

Также поступить должны и налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). В обоих случаях сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Но в одном случае лица, по ошибке выставившие покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, вправе принять «входной» налог к вычету, а в другом нет. Рассмотрим обе ситуации.

В вычете отказать

Принять к вычету сумму НДС ни при каких обстоятельствах нельзя лицам, не являющимся плательщиками данного налога. Указанные лица перечислены в пп. 1 п. 5 комментируемой нормы. Это лица, применяющие УСНО (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), системы налогообложения в виде уплаты ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), а также налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей исчислять и уплачивать налог по ст. 145 НК РФ. Напомним, что к таковым (по их желанию) относятся организации и индивидуальные предприниматели в случае, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), таких организаций или ИП без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. Данный вывод, в частности, следует из сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики (см. постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 14315/10 по делу № А76-44241/2009-39-19, ФАС ВВО от 16.08.2010 по делу № А82-18698/2009 ).

Подтверждает это мнение и п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В частности, вердикт судей следующий: …возникновение …обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

А как мы не раз уже указывали в журнале, мнение судей ВАС, высказанное в решениях, постановлениях, информационных письмах, налоговики обязаны учитывать при реализации своих полномочий (письма Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/47571, ФНС РФ от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097). Таким образом, можно констатировать, что данный вопрос является решенным и, к сожалению, не в пользу организаций.

Принять к вычету можно

Ну а лица, перечисленные в пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ (плательщики НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению), в случае, если по ошибке в счете-фактуре они указали сумму НДС, обязаны не только уплатить этот налог в бюджет, но также вправе принять «входной» налог к вычету, если НДС им был предъявлен поставщиком. Напомним, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ (п. 2 ст. 149 НК РФ) отдельных видов медицинских товаров (пп. 1), почтовых марок, маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов (пп. 9), монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа РФ или иностранного государства (пп. 11), товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли (пп. 18), лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25) и др. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ также следующие операции (п. 3 ст. 149 НК РФ): реализация некоторых предметов религиозного назначения и религиозной литературы (пп. 1), изделий народных художественных промыслов (пп. 6) и др.

Пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 звучит так: при применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС МО от 26.06.2014 № Ф05-5515/2014.

Подведем итоги

Чтобы читателям было легче запомнить рассмотренные в статье положения, представим выводы в таблице.

Напомним также, что лица, не являющиеся плательщиками НДС (перечисленные в первой колонке таблицы), в случае выставления ими счетов-фактур с выделенной суммой налога обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС в общеустановленном порядке. Данная обязанность прямо закреплена в п. 5 ст. 174 НК РФ (появилась с 01.01.2014 в связи с вступлением в силу положений Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ).

1. Определением ВАС РФ от 13.12.2010 № ВАС-15953/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.