О компенсациях работникам стоимости авиаперелетов

Авторы: Л.В. Титова, ведущий консультант департамента развития и стандартизации учетных процессов ФБК, Е.А. Дбар, ведущий юрисконсульт «ФБК Право», Е.Н. Щербачева, заместитель директора департамента развития и стандартизации учетных процессов ФБК

Ситуация

Входящее в холдинг «А» ООО «АБ» реализует своим работникам билеты на авиарейсы, которые совершаются самолетом входящего в тот же холдинг «А» авиаперевозчика ООО «БВ». Указанная операция необходима для перевозки вахтового персонала.

Стоимость пассажирских мест утверждена тарифами; она не указывается в билетах, но информация о ней размещена на доступных сетевых ресурсах.

Билеты выписываются в кассе службы вахтовых перевозок (СВП) ООО «АБ» и ООО «БВ» по дополнительному списку, подписанному руководителем СВП. Указанный список содержит основания права работника-пассажира на перелет.

Оплата осуществляется либо через кассу (работнику выписывается приходный кассовый ордер и выдается чек ККМ), либо по заявлению работника путем удержания из его заработной платы.

При перелете на вахтовом самолете каждый пассажир получает посадочный талон, а в случае необходимости инженер СВП может распечатать электронный билет (без указания стоимости).

Данная хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как выручка от обычных видов деятельности. Себестоимость услуги формирует часть стоимости закупаемого вахтового рейса, распределяемую пропорционально количеству полетевших в самолете пассажиров.

Вместе с тем законодательством РФ и коллективным договором ООО «АБ» предусмотрены социальные льготы, дающие право на бесплатный проезд (например, проезд к месту ежегодного отдыха и обратно, проезд на лечение). Чтобы воспользоваться указанными льготами и компенсировать оплату проезда, работник должен оформить авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих право на льготу, а также факт приобретения и оплаты билета (посадочный талон по маршруту следования и обратно, чек ККМ и т.п.). Компенсация стоимости перелета осуществляется путем выдачи денежных средств через кассу или перечисления на пластиковую карту при перечислении заработной платы.

Вопросы

Как можно описать порядок бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций по компенсации работнику стоимости перелета (отнесение расходов на прочие расходы на основании авансового отчета, сторнирование выручки и себестоимости от оказания услуги, сформированных при продаже билета, иные варианты)?
Достаточно ли в качестве подтверждающих документов прикладывать к авансовому отчету:
в качестве подтверждения факта перелета — справку службы вахтовых перевозок с приложением к данной справке посадочного талона;
в качестве подтверждения оплаты — заверенный расчетный листок работника (в случае удержания стоимости из заработной платы) с отражением суммы удержания; справку с информацией о том, какая стоимость была удержана за перелет (в случае отсутствия чека ККМ и приходного кассового ордера)?

Ответы

Трудовое законодательство использует понятие «компенсация» в различных ситуациях и придает ему разные смыслы. Так, в Трудовом кодексе РФ компенсационные выплаты рассматриваются как:

составная часть заработной платы — оплата труда работников (например, доплаты и надбавки за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) (ст. 129 ТК РФ);
денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Кроме того, в ТК РФ закреплено понятие «гарантии». Гарантии — это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Основания для выплаты упомянутых компенсаций и гарантий различаются. Так, на основании ст. 129 ТК РФ заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда, не предназначенными для возмещения физическим лицам конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей или обеспечением прав в области социально-трудовых отношений.

Понятие гарантий и компенсаций закреплено в ст. 164 ТК РФ, а перечень их выплат — в ст. 165 ТК РФ. Выплаты осуществляются:

при направлении в служебные командировки;
переезде на работу в другую местность;
исполнении государственных или общественных обязанностей;
совмещении работы с получением образования;
вынужденном прекращении работы не по вине работника;
предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
в некоторых случаях прекращения трудового договора;
в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Отметим, что контролирующие органы также различают понятия компенсации как составной части заработной платы и компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ. Достаточно устойчивая правоприменительная практика сложилась в отношении выплат за работу во вредных и (или) опасных условиях. Суды и контролирующие органы указывают, что надбавка к тарифной ставке за вредные условия является составной частью оплаты труда, поскольку ст. 147 ТК РФ прямо устанавливается, что оплата труда таких работников осуществляется в повышенном размере. Однако дополнительная выплата помимо установленной надбавки является уже компенсационной (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17 октября 2006 г. № 86/06, письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. № 03-04-06-02/46).

В рассматриваемой ситуации общество компенсирует работникам расходы на проезд при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска. Такое основание прямо поименовано в ст. 165 ТК РФ, а также в ст. 325 ТК РФ. В связи с этим рассматриваемая выплата не является составной частью заработной платы. Данный вывод подтверждается в письме ФСС России от 1 июня 2007 г. № 02-13/07-4827.

Оплата проезда к месту лечения и обратно, к месту похорон и обратно не поименована в ТК РФ в качестве составной части заработной платы, в связи с чем данная выплата также не является оплатой труда работника, а включается в систему гарантий и компенсаций.

По нашему мнению, оплата проезда в рассматриваемой ситуации подпадает под определение гарантий как средств, обеспечивающих осуществление прав работников в социально-трудовых отношениях: общество в коллективном договоре гарантирует работникам оплату проезда в ряде случаев, т.е., по сути, предоставляет социальную льготу при наступлении определенных событий.

Положениями коллективного договора ООО «АБ» предусмотрена компенсация работникам стоимости перелета по такому основанию, как «оплата работникам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях… проезда к месту использования отпуска на территории РФ и обратно». В частности, коллективным договором установлено, что общество обязуется ежегодно оплачивать отдельным категориям работников проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также стоимость провоза багажа весом до 30 кг.

Таким образом, из правового основания компенсаций и положений коллективного договора следует, что описываемые ситуации представляют собой компенсационные выплаты:

не обусловленные необходимостью привлечения конкретного перевозчика (например, ООО «БВ»);
не связанные с осуществлением трудовых обязанностей;
необходимость выплаты которых обусловлена фактом наступления определенных событий.

Например, положениями коллективного договора установлено, что общество:

авансирует 70% стоимости проезда при условии представления копии проездного билета;
компенсирует 100% стоимости проезда при условии представления всех установленных коллективным договором документов.

Таким образом, и авансирование компенсации, и окончательная компенсация возможны только в отношении приобретенного работником билета. Следовательно:

операции компенсации стоимости авиабилетов ООО «БВ» не могут быть классифицированы в качестве элементов оплаты труда, а являются возмещением понесенных работником затрат;
операции по реализации авиабилетов непосредственно на чартерные рейсы ООО «БВ» являются самостоятельной операцией и не являются элементом установленных коллективным договором гарантий ООО «АБ» своим работникам.

Порядок документального подтверждения указанных затрат, отражения в бухгалтерском и налоговом учете определяется указанным правовым обоснованием.

Документы, подтверждающие факт перелета, являющиеся основанием выплаты компенсации. Поскольку компенсация выплачивается в качестве возмещения затрат работника на проезд к месту отпуска, представляемые им документы должны содержать информацию, позволяющую идентифицировать факт проезда именно лицом, заявляющим о компенсации, а также информацию:

о сумме понесенных расходов;
дате проезда;
способе проезда, перевозчике.

В описываемой ситуации перечень документов и порядок их представления работником в целях получения компенсации установлены коллективным договором ООО «АБ».

Согласно требованиям данного локального нормативного документа выдача денежных средств на оплату проезда работника производится на основании следующих документов:

заявления на имя главного бухгалтера (по форме, установленной соответствующим приложением к коллективному договору);
подлинников проездных документов (в случае проезда авиа- или железнодорожным транспортом);
копии паспорта работника.

При этом договором также установлено требование к работнику оформлять авансовый отчет с приложением подтверждающих понесенные затраты документов.

Как следует из описания ситуации, работник в подтверждение понесенных им затрат на перелет рейсом ООО «БВ» представляет:

в качестве идентификации лица, совершающего перелет, и даты перелета — посадочный талон, выданный ему при регистрации на рейс;
в качестве документа, подтверждающего оплаченную сумму, — чек ККМ, а случае удержания суммы из заработной платы работника — заверенный расчетный листок.

Необходимо отметить, что при утере работником:

посадочного талона перевозчик ООО «БВ» может выдать справку, содержащую необходимую для подтверждения полета информацию;
чека ККМ общество располагает приходным кассовым ордером, подтверждающим поступление в кассу денежных средств по основанию реализации работнику билета, а также информацией о действующих на момент реализации билета тарифах.

Кроме того, сведения о факте перелета и сумма оплаты дополнительно подтверждаются справкой, выданной уполномоченной совершать операции по продаже билетов и осуществлять процесс перевозки работников службой — службой вахтовых перевозок ООО «АБ».

Таким образом, действующий в обществе порядок документооборота обеспечивает возможность подтверждения необходимости выплаты компенсации работнику в сумме понесенных им затрат; при этом справка, выдаваемая СВП, при отсутствии иных подтверждающих факт перелета работником документов может являться таким подтверждающим документом при условии, что ООО «АБ» в лице указанной службы является представителем ООО «БВ».

Требования к комплектации представляемых работником документов путем приложения их к авансовому отчету не противоречат требованиям законодательных и нормативных актов, регулирующих правила документооборота в РФ.

Отметим, что указанных документов достаточно для подтверждения расходов на выплату компенсации в виде оплаты стоимости проезда также и для целей налогообложения прибыли. Минфин России неоднократно издавал разъяснения о документах, подтверждающих расходы работников на проезд, из которых видно, что контролирующий орган избрал достаточно гибкий подход к данной ситуации.

Так, в случае утраты посадочного талона, по мнению Минфина России, справка авиаперевозчика и его представителя может быть использована в качестве документа, подтверждающего проезд работника (письма от 7 июня 2013 г. № 03-03-07/21187, от 27 февраля 2012 г. № 03-03-07/6). Более того, при наличии бланка билета или распечатки маршрутной квитанции, а также посадочного талона дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется (письмо от 29 августа 2013 г. № 03-03-07/35554).

Таким образом, в случае отсутствия приходного ордера и чека ККМ для цели подтверждения расходов на оплату перелета работника считаем достаточным наличия заверенного расчетного листка работника, а также документа с информацией об утвержденных перевозчиком тарифах (при отсутствии указания стоимости перелета в билете).

Отражение операций по компенсации работнику стоимости перелета в бухгалтерском учете

Выплаты компенсации работнику за перелет отвечают критериям признания расходов, поскольку в результате данной операции происходит уменьшение экономических выгод из-за выбытия активов, т.е. соблюдается условие, установленное п. 3 ПБУ 10/99.

Описываемые компенсационные выплаты могут быть признаны в качестве расходов по обычным видам деятельности, так как по своему характеру они направлены на обеспечение стабильности социально-трудовых отношений организации: не являясь оплатой труда, выплаты социального характера опосредованно обеспечивают меры по организации и управлению труда через установление определенных гарантий работникам организации.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Таким образом, общество вправе признать расходы по выплате компенсации затрат работника в периоде, когда одновременно наступают следующие события:

общество реализовало гарантированное работнику право в области социально-трудовых отношений;
сумма подлежащих компенсации затрат определена;
существует уверенность в том, что затраты работника будут возмещены.

Учитывая действующий в обществе порядок подтверждения расходов работника на проезд к месту отпуска, периодом, в котором будут соблюдены все условия признания расходов, будет период утверждения даты авансового отчета.

В бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Плана счетов расходы в утвержденной сумме будут отражаться записью:

Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д. — К 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Необходимость сторнирования выручки от реализации авиабилетов. Как уже отмечалось, операции по реализации авиабилетов непосредственно на чартерные рейсы ООО «БВ» являются самостоятельной операцией и не входят в перечень установленных коллективным договором гарантий ООО «АБ» своим работникам: общество гарантирует определенной категории работников ежегодную компенсацию оплаты проезда в отпуск любыми видами транспорта.

Согласно требованиям п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, общество вправе признать выручку в периоде осуществления перелета, поскольку:

обладает правом на получение указанной выручки, которое вытекает из договорных отношений с перевозчиком ООО «БВ»;
сумма выручки определена;
общество получило денежные средства в кассу либо удержало их из заработной платы работника;
услуга оказана;
сумма расходов, которые общество понесло в связи с осуществлением указанной операции, вытекает из договорных отношений с перевозчиком ООО «БВ» и подтверждается документами, предоставляемыми перевозчиком.

Указанные операции подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности общества в периоде их осуществления.

Действующими нормативными актами бухгалтерского учета предусмотрено, что изменение представленной в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах организации возможно в случае выявления неправильного отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (далее — ошибки).

В соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 ошибка может быть вызвана:

неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, приобретение работником билета на перелет рейсом самолета ООО «БВ» с последующим предъявлением его стоимости к возмещению не может быть признано неправильным отражением выручки от реализации указанного билета и соответственно не влечет необходимости сторнирования и исправления бухгалтерской записи.

Отражение операций по компенсации работнику стоимости перелета в налоговом учете. В соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном работодателем. Также для целей налогообложения учитываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Следовательно, расходы на оплату проезда в предусмотренных коллективным договором случаях учитываются для целей налогообложения прибыли как расходы на оплату труда.

Из пункта 4 ст. 272 НК РФ следует, что расходы на оплату труда учитываются ежемесячно на дату их начисления. Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате проезда учитываются в периоде подтверждения работником права на получение компенсации, т.е. в периоде утверждения авансового отчета.

Подчеркнем, что оснований корректировать ранее отраженную выручку от реализации билетов нет оснований.

Из положений ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы производится налогоплательщиком в случае обнаружения ошибок (искажений).

Однако в рассматриваемой ситуации общество не допускает ошибки, отражая выручку в периоде реализации билетов, поскольку в периоде продажи билетов у общества отсутствует информация о том, что работником будет принято решение получить возмещение именно по данной поездке. Установленный в обществе порядок свидетельствует о том, что работник обращается за компенсацией после покупки билета. Кроме того, возможна ситуация, когда сотрудник не подтвердит право на проезд (утратит документы, не вернется к месту работы), а значит, компенсация не будет предоставлена.

Чистые бланки билетов кассир СВП получает у представителя ООО «БВ» на основании доверенности.
Право на получение компенсации стоимости проезда по территории России к месту проведения отпуска и обратно (ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. № 4520-I «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»).
О возможности подтверждения расходов на приобретение билета см. также письма Минфина России от 13 января 2012 г. № 03-03-06/1/11 и от 9 ноября 2011 г. № 03-03-07/50.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.